پاسخ : استاندارد حسابداری [h=2][/h]از جمله اطلاعات مفیدی که میتواند در تحلیل وضعیت مالی واحدتجاری برای استفادهکنندگان صورتهای مالی مفید واقع شود، ارائـه جداگانه داراییهای جاری و بدهیهای جاری در ترازنامه است. معمولاً به مـازاد داراییهـای جاری بر بدهیهای جاری، ” خالص داراییهـای جـاری“یا ” سرمایه در گردش“ و به مازاد بدهیهای جاری بر داراییهای جاری ” خالص بدهیهای جاری“ اطلاق میشود.فهرست مندرجات[TABLE="class: cms_table"] [TR] [TD="align: center"][/TD] [TD="width: 104, align: center"]شماره بند[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 432, align: center"] مقدمه[/TD] [TD="width: 104, align: center"]۱[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 432, align: center"] دامنه کاربرد[/TD] [TD="width: 104, align: center"]۲[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 432, align: center"] دیدگاههای موجود در مورد داراییهای جاری و بدهیهای جاری[/TD] [TD="width: 104, align: center"] ۵ – ۳[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 432, align: center"] محدودیتهای تفکیک اقلام جاری و غیرجاری[/TD] [TD="width: 104, align: center"] ۱۰ – ۶[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 432, align: center"] داراییهای جاری[/TD] [TD="width: 104, align: center"] ۱۲ – ۱۱[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 432, align: center"] بدهیهای جاری[/TD] [TD="width: 104, align: center"] ۱۵ – ۱۳[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 432, align: center"] تجدید طبقهبندی داراییها و بدهیها[/TD] [TD="width: 104, align: center"]۱۶[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 432, align: center"] نحوه ارائـه در صورتهای مالی[/TD] [TD="width: 104, align: center"] ۱۸ – ۱۷[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 432, align: center"] تاریخ اجرا[/TD] [TD="width: 104, align: center"]۱۹[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 432, align: center"] مطابقت با استانداردهای بینالمللی حسابداری[/TD] [TD="width: 104, align: center"]۲۰[/TD] [/TR] [/TABLE] این استاندارد باید با توجه به ”مقدمهای بر استانداردهای حسابداری“مطالعه و بکارگرفته شود.مقدمه ۱ . از جمله اطلاعات مفیدی که میتواند در تحلیل وضعیت مالی واحدتجاری برای استفادهکنندگان صورتهای مالی مفید واقع شود، ارائـه جداگانه داراییهای جاری و بدهیهای جاری در ترازنامه است. معمولاً به مـازاد داراییهـای جاری بر بدهیهای جاری، ”خالص داراییهـای جـاری“ یا ” سرمایه در گردش“ و به مازاد بدهیهای جاری بر داراییهای جاری ” خالص بدهیهای جاری“ اطلاق میشود. دامنه کاربرد ۲ . این استاندارد باید برای ارائـه داراییهای جاری و بدهیهای جاری در ترازنامه بکار گرفته شود. دیدگاههای موجود در مورد داراییهای جاری و بدهیهای جاری ۳ . از نظر برخی، هدف از طبقهبندی داراییها و بدهیها به ” جاری“ و ” غیر جاری“ ، ارائـه معیاری تقریبی از نقدینگی واحد تجاری، یعنی توانایی آن در انجام فعالیتهای روزمره، بدون مواجهه با مشکلات مالی است. برخی دیگر، به این طبقه بندی به عنوان ابزاری برای تشخیص آن حصه از منابع و تعهدات واحد تجاری مینگرند که گردش مستمر دارد. ۴. اهداف مزبور تاحدی با یکدیگر ناسازگار است، زیرا در سنجش نقدینگی، ملاک طبقهبندی داراییها و بدهیها به جاری یا غیرجاری، امکان نقد شدن و یا تسویه آنها در آینده نزدیک است، ولی معیار تشخیص داراییها و بدهیها به عنوان ” اقلام در گردش“ عمدتاً معطوف به مصرف یا تسویه آنها در راه ایجاد درآمد طی چرخه عملیاتی معمول واحد تجاری است. چرخه عملیاتی یک واحد تجاری، معمولاً متوسط فاصله زمانی بین ” تحصیل موادی که وارد فرایند عملیات میشود“ و ” تبدیل نهایی آنها به وجه نقد “ است. ۵ . باتوجه به نظرات متفاوت بالا، معمولاً اقلامی جزء داراییهای جاری منظور میشود که انتظار رود ظرف یک سال یا طی چرخه عملیاتی معمول واحد تجاری، هر کدام طولانیتر است، به وجه نقد یا دارایی دیگری که نقد شدن آن قریب به یقین است تبدیل شود و اقلامی در عداد بدهیهای جاری محسوب میشود که انتظار رود طی چرخه عملیاتی معمول واحد تجاری یا ظرف یک سال از تاریخ ترازنامه، هر کدام طولانیتر است، تسویه گردد. هرگاه چرخه عملیاتی واحد تجاری نا مشخص یا خیلی طولانی باشد، تفکیک داراییها و بدهیها در صورتهای مالی تحت عناوین جاری و غیرجاری به ترتیب یاد شده مناسب نخواهد بود. نحوه عمل بالا یک قاعده کلی است که بیشتر جنبه قراردادی دارد و لذا در مواردی ممکن است انعکاس یا عدم انعکاس اقلامی خاص به عنوان داراییهای جاری یا بدهیهای جاری لزوماً با معیارهای فوق تطبیق نداشته باشد. محدودیتهای تفکیک اقلام جاری و غیرجاری ۶ . کلیه واحدهای تجاری، به استثنای موارد مذکور در بند ۷، باید با رعایت الزامات مندرج در بندهای ۱۱ الی ۱۸، داراییهای جاری و بدهیهای جاری را به عنوان طبقاتی جداگانه در ترازنامه منعکس کنند. ۷ . طبقهبندی برخی اقلام دارایی و بدهی به عنوان داراییهای جاری و بدهیهای جاری در مورد آن دسته از واحدهای تجاری که درارتباط با نحوه طبقهبندی و ارائـه داراییها و بدهیها مشمول استانداردهای حسابداری خاص یا مفاد قوانین آمره مشخص است و نیز آن دسته از واحدهای تجاری که چرخه عملیاتی آنها نامشخص یا خیلی طولانی باشد، الزامی نیست. این واحدهای تجاری باید از ارائـه جمعهای فرعی برای داراییها و بدهیها که در ذهن استفادهکنندگان صورتهای مالی طبقهبندی موصوف را تداعی کند، پرهیز کنند. ۸ . عموماً عقیده بر این است که آنچه از تفکیک اقلام جاری و غیرجاری حاصل میشود، مشخص شدن داراییهای نسبتاً سریعالتبدیل به وجه نقد واحد تجاری است که در مقابل تعهداتی که سررسید آنها طی چرخه عملیاتی معمول واحد تجاری فرا میرسد به عنوان عاملی احتیاطی یا حفاظی عمل میکند. با این حال در واحدهای تجاری دارای تداوم فعالیت، نقش داراییهای جاری به عنوان حفاظی در قبال تعهدات جاری همواره مصداق ندارد، بلکه در مواردی واحد تجاری باید جهت ادامه عملیات خود برای مثال موجودی کالای فروش رفته را به طور مداوم با موجودی جدید جایگزین کند. همچنین ممکن است داراییهای جاری شامل موجودی کالایی باشد که انتظار نمیرود در آینده نزدیک به فروش رسد. ۹ . بسیاری، مازاد داراییهای جاری بر بدهیهای جاری را نشانه وضعیت مالی مطلوب واحد تجاری و مازاد بدهیهای جاری بر داراییهای جاری را نشانه مشکلات مالی واحد تجاری تلقی میکنند. اما، این قبیل نتیجهگیریها بدون توجه به ماهیت عملیات واحد تجاری و اجزای تشکیل دهنده داراییها و بدهیهای جاری آن منطقی نیست. ۱۰ . بدینترتیب در حالی که عدهای عقیده دارند که مشخص کردن داراییهای جاری و بدهیهای جاری از ابزار مفید تجزیه و تحلیل مالی است، برخی دیگر بر این باورند که محدودیتهای تفکیک اقلام به جاری و غیرجاری، مفید بودن آن را کاهش میدهد و حتی در بسیاری از موارد، گمراهکننده میسازد. وضع مقررات کلی برای مشخص کردن داراییهای جاری و بدهیهای جاری در صورتهای مالی ممکن است مانع از توجه بیشتر به این مسائل شود. لذا، الزامات این استاندارد تنها برای هماهنگ کردن رویههایی است که واحدهای تجاری در رابطه با مشخص کردن داراییهای جاری و بدهیهای جاری در صورتهای مالی اتخاذ میکنند. داراییهای جاری ۱۱ . یک دارایی زمانی باید به عنوان دارایی جاری طبقهبندی شود که: الف . انتظار رود طی چرخه عملیاتی معمول واحد تجاری یا ظرف یکسال از تاریخ ترازنامه، هر کدام طولانیتر است، مصرف یا فروخته شود، یا به وجه نقد یا دارایی دیگری که نقد شدن آن قریب به یقین است، تبدیل شود، یا ب . وجه نقد یا معادل وجه نقدی باشد که استفاده از آن محدود نشده است. سایر داراییها باید به عنوان داراییهای غیرجاری طبقهبندی شود. ۱۲ . نمونه اقلامی که به عنوان دارایی جاری طبقهبندی میشود عبارتست از: الف. مانده وجوه نقد و مانده حسابهای بانکی، بهاستثنای مواردیکه اعمال محدودیت در مصرف آنها مانع از استفاده این اقلام برای عملیات جاری شود. در مواردی که استفاده از وجوه نقد برای عملیات جاری مشمول محدودیت باشد، تنها در صورتی میتوان آن را جزء داراییهای جاری منظور کرد که مدت محدودیت حداکثر تا زمان سررسید تعهدی باشد که به عنوان بدهی جاری طبقهبندی شده است یا اینکه محدودیت ظرف یک سال از تاریخ ترازنامه برطرف شود. ب . حصهای از حسابها و اسناد دریافتنی تجاری و غیرتجاری که انتظار میرود ظرف یک سال از تاریخ ترازنامه به وجه نقد یا دارایی دیگری تبدیل شود که نقد شدن آن قریب به یقین است. ج . موجودی مواد و کالا و کار در جریان پیشرفت پیمانهای بلندمدت، صرف نظر از اینکه ممکن است اقلامی از آن احتمالاً ظرف یک سال از تاریخ ترازنامه یا یک چرخه عملیاتی معمول نقد نشود. د . سهام شرکتها، اوراق مشارکت و سایر اوراق بهاداری که به قصد نگهداری تحصیل نشده و بهسهولت قابل نقد شدن است. ﻫ . پیشپرداختهای خرید داراییهای جاری. و . پیشپرداختهای هزینه در مواردی که انتظار میرود ظرف یک سال از تاریخ ترازنامه به طور کامل به مصرف برسد. بدهیهای جاری ۱۳ . یک بدهی زمانی باید به عنوان بدهی جاری طبقهبندی شود که انتظار رود طی چرخه عملیاتی معمول واحد تجاری یا ظرف یکسال از تاریخ ترازنامه، هر کدام طولانیتر است، تسویه شود. سایر بدهیها باید به عنوان بدهیهای غیرجاری طبقهبندی شود. ۱۴ . بدهیهای عندالمطالبه که انتظار رود ظرف یک سال از تاریخ ترازنامه مطالبه شود و نیز آن قسمت از بدهیهای بلندمدتی که انتظار رود بر مبنای شرایط قرارداد مربوط، ظرف مدت یک سال از تاریخ ترازنامه به دین حال تبدیل شود جزء بدهیهای جاری طبقهبندی و توضیحات کافی در این مورد در یادداشتهای توضیحی ارائه میشود. ۱۵ . آن دسته از بدهیها و نیز حصهای از بدهیهای بلندمدت از قبیل تسهیلات مالی بانکی و غیربانکی، بدهیهای تجاری، بدهی مالیاتی و پیشدریافت از مشتریان که انتظار رود ظرف یکسال از تاریخ ترازنامه تسویه گردد، به عنوان بدهی جاری طبقهبندی میشود. با این حال، حصهای از یک بدهی بلندمدت که انتظار رود ظرف یک سال از تاریخ ترازنامه تسویه شود، مشروط بر اینکه داراییهای موجود در تاریخ ترازنامه که بازپرداخت آن بدهی از محل آنها صورت میگیرد، به عنوان دارایی جاری طبقهبندی نشده باشد، گاهی اوقات تحت عنوان بدهی بلندمدت طبقهبندی میشود. در مورد اخیر افشای مبلغ و شرایط مربوط ممکن است ضرورت یابد. تجدید طبقه بندی داراییها و بدهیها ۱۶ . هرگاه پس از تاریخ ترازنامه ولی قبل از تصویب صورتهای مالی توسط مدیریت واحد تجاری، رویدادهایی در جهت تبدیل داراییها و بدهیهای جاری به داراییها و بدهیهای غیرجاری و به عکس رخ دهد، نحوه برخورد حسابداری با آن طبق استاندارد حسابداری شماره ۵ با عنوان حسابداری رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه خواهد بود. نحوه ارائه در صورتهای مالی ۱۷ . جمع کل داراییهای جاری و جمع کل بدهیهای جاری باید در ترازنامه نشان داده شود. ۱۸ . مبلغ یک دارایی جاری یا بدهی جاری نباید از بدهی جاری یا دارایی جاری دیگر کسر شود، مگر آنکه شرایط تهاتر داراییها و بدهیها مندرج در استاندارد حسابداری شماره ۱ با عنوان ” نحوه ارائه صورتهای مالی“ برقرار باشد. تاریخ اجرا ۱۹ . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۰ و بعد از آن شروع میشود، لازمالاجراست. مطابقت با استانداردهای بینالمللی حسابداری ۲۰ . با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بینالمللی حسابداری شماره ۱ با عنوان نحوه ارائـه صورتهای مالی نیز رعایت میشود.
پاسخ : استاندارد حسابداری [h=2][/h]این استاندارد به نحوه حسابداری سرمایهگذاریها و الزامات افشای اطلاعات مربوط میپردازد.فهرست مندرجات[TABLE="class: cms_table"] [TR] [TD="align: center"][/TD] [TD="width: 96, align: center"]شماره بند[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 441, align: center"] دامنه کاربرد[/TD] [TD="width: 96, align: center"]۴ - ۱[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 441, align: center"] تعاریف[/TD] [TD="width: 96, align: center"]۹ - ۵[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 441, align: center"] انواع سرمایهگذاری[/TD] [TD="width: 96, align: center"]۱۲ - ۱۰[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 441, align: center"] طبقهبندی سرمایهگذاریها[/TD] [TD="width: 96, align: center"]۱۹ - ۱۳[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 441, align: center"] بهای تمامشده سرمایهگذاریها[/TD] [TD="width: 96, align: center"]۲۴ - ۲۰[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 441, align: center"] انعکاس به ارزش بازار [/TD] [TD="width: 96, align: center"]۲۵[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 441, align: center"] تعیین ارزش بازار اوراق سریعالمعامله[/TD] [TD="width: 96, align: center"]۲۸ - ۲۶[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 441, align: center"] مبلغ دفتری سرمایهگذاریها[/TD] [TD="width: 96, align: center"]۳۸ - ۲۹[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 441, align: center"] تغییر مبلغ دفتری سرمایهگذاریها[/TD] [TD="width: 96, align: center"]۴۴ - ۳۹[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 441, align: center"] واگذاری سرمایهگذاریها[/TD] [TD="width: 96, align: center"]۴۸ - ۴۵[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 441, align: center"] تغییر طبقهبندی سرمایهگذاریها[/TD] [TD="width: 96, align: center"]۵۲ - ۴۹[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 441, align: center"] صورت سود و زیان[/TD] [TD="width: 96, align: center"]۵۶ - ۵۳[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 441, align: center"] مؤسسات تخصصی سرمایهگذاری[/TD] [TD="width: 96, align: center"]۵۷[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 441, align: center"] افشا[/TD] [TD="width: 96, align: center"]۶۰ - ۵۸[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 441, align: center"] تاریخ اجرا[/TD] [TD="width: 96, align: center"]۶۱[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 441, align: center"] مطابقت با استانداردهای بینالمللی حسابداری[/TD] [TD="width: 96, align: center"]۶۲[/TD] [/TR] [/TABLE] این استاندارد باید با توجه به ” مقدمهای بر استانداردهای حسابداری“مطالعه و بکارگرفته شود.دامنه کاربرد ۱ . این استاندارد به نحوه حسابداری سرمایهگذاریها و الزامات افشای اطلاعات مربوط میپردازد. ۲ . حسابداری سرمایهگذاری در کلیه واحدهای تجاری باید طبق الزامات این استاندارد انجام شود. این استاندارد نحوه حسابداری سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی و وابسته در صورتهای مالی تلفیقی را تعیین نمیکند لیکن درخصوص نحوه حسابداری سرمایهگذاریهای پیشگفته در صورتهای مالی واحد تجاری اصلی کاربرد دارد مگر در مواردی که در استانداردهای حسابداری مربوط به سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی و وابسته نحوه عمل دیگری تجویز شده باشد. ۳ . موارد زیر در این استاندارد مورد بحث قرار نمیگیرد: الف. مبانی شناخت درآمدهایی که بهصورت سود تضمین شده، سود سهام و غیره از سرمایهگذاریها عاید میشود (رجوع شود به استاندارد حسابداری شماره ۳ با عنوان درآمد عملیاتی). ب . سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی و وابسته در صورتهای مالی تلفیقی. ج . سرمایهگذاریهای خاص ازجمله ابزارهای مالی پیچیده. د . سرمایهگذاریهایی که توسط طرحهای مزایای بازنشستگی و مؤسسات بیمه عمر انجام میشود. ﻫ . سرمایهگذاری در املاک. ۴ . نظر به اینکه یکی از ویژگیهای کلیه سرمایهگذاریها، ایجاد منافع اقتصادی برای واحد سرمایهگذار است، نحوه حسابداری مندرج در این استاندارد عملکرد سرمایهگذاری یک واحد سرمایهگذار را به نحو مناسب شناسایی و اندازهگیری میکند. لذا، این استاندارد، در مورد کلیه واحدهای تجاری سرمایهگذار، صرف نظر از ماهیت، درصد سرمایهگذاری و حجم فعالیت سرمایهگذاری آنها، ازجمله شرکتهای تخصصی سرمایهگذاری کاربرد دارد. با این حال، این امر مانع تدوین رهنمودهای ویژه برای صنایع و گروههای واحدهای تجاری خاص با رعایت اصول کلی مندرج در این استاندارد نیست. تعاریف ۵ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است: سرمایهگذاری : نوعی دارایی است که واحد سرمایهگذار برای افزایش منافع اقتصادی از طریق توزیع منافع (به شکل سود سهام، سود تضمین شده و اجاره)، افزایش ارزش یا سایر مزایا (مانند مزایای ناشی از مناسبات تجاری) نگهداری میکند. سرمایهگذاری بلندمدت : به طبقهای از سرمایهگذاریها گفته میشود که به قصد استفاده مستمر در فعالیتهای واحد تجاری نگهداری شود. یک سرمایهگذاری هنگامی به عنوان دارایی غیرجاری طبقهبندی میشود که قصد نگهداری آن برای مدت طولانی به وضوح قابل اثبات باشد یا توانایی واگذاری آن توسط سرمایهگذار مشمول محدودیتهایی باشد. سرمایهگذاری جاری : به طبقهای از سرمایهگذاریها گفته میشود که سرمایهگذاری بلندمدت نباشد. سرمایهگذاری سریعالمعامله در بازار : نوعی سرمایهگذاری است که برای آن بازار فعالی که آزاد و در دسترس است وجود دارد بهطوری که از طریق آن بتوان به ارزش بازار یا شاخصی قابل اتکا که محاسبه ارزش بازار را امکانپذیر سازد، دست یافت. سود سهمی (یا سهام جایزه) : عبارت است از توزیع سود به شکل سهم بین صاحبان سهام یک واحد تجاری از محل سود تقسیم نشده یا اندوختهها که با توجه به اصلاحیه قانون تجارت موکول به تصویب مجمع عمومی فوقالعاده است. حق تقدم : به موجب ماده ۱۶۶ اصلاحیه قانون تجارت، حقی است قابل نقل و انتقال که در زمان خرید سهام جدید توسط صاحبان سهام واحد تجاری به نسبت سهامی که مالکند به ایشان تعلق میگیرد. سرمایهگذاری در املاک : عبارت از سرمایهگذاری در زمین یا ساختمانی است که عملیات ساخت و توسعه آن به اتمام رسیده و به جهت ارزش بالقوهای که ازنظر سرمایهگذاری دارد و نه به قصد استفاده توسط واحد تجاری سرمایهگذار یا شرکتهای همگروه آن، نگهداری میشود. 6 . اگرچه ویژگی زیربنایی سرمایهگذاری این است که با قصد کسب منافع اقتصادی آتی انجام میپذیرد، اما این ویژگی در مورد کلیه داراییها مصداق دارد. این امر مشکلاتی را در تعریف سرمایهگذاری از نظر مقاصد این استاندارد ایجاد میکند زیرا این استاندارد قصد ندارد سایر داراییهای مورد استفاده واحد تجاری از قبیل داراییهای ثابت مشهود و موجودی مواد و کالا را دربر گیرد. این مشکل در مواردی که سرمایهگذاری خصوصیاتی مشابه با دیگر داراییها دارد، مضاعف میشود. مثلاً در مواردی که عملیات خرید و فروش سرمایهگذاری بخش عمده فعالیت روزمره یک واحد تجاری را تشکیل میدهد، پرتفوی سرمایهگذاریها، مشابه موجودی مواد و کالا در سایر واحدهای تجاری است. ۷ . به هر صورت، در تدوین استاندارد حسابداری برای سرمایهگذاریها، این فرض تلویحی وجود دارد که دارایی طبقهبندی شده بهعنوان سرمایهگذاری، مستلزم نحوه حسابداری متفاوتی از سایر داراییهاست. این امر بهنوبه خود حاکی از این است که در ماهیت سرمایهگذاری خصوصیتی وجود دارد که آن را از سایر داراییها متمایز میسازد. ویژگی متمایزکننده سرمایهگذاری به عنوان طبقهای از داراییها، طریقه خاص کسب منافع اقتصادی آن است. این منافع اقتصادی ممکن است به یکی از اشکال زیر یا هر دوی آنها حاصل شود. شکل اول دریافتهای ناشی از توزیع منافع، از قبیل سود تضمین شده و سود سهام است. در مفهومی گستردهتر، این شکل دربرگیرنده شرایط مساعد تجاری است که از طریق یک سرمایهگذاری تجاری فراهم میآید. شکل دوم، منفعت سرمایهای است که منعکسکننده افزایش در ارزش مبادلاتی یک سرمایهگذاری طی دوره نگهداشت آن توسط واحد تجاری است. این ویژگی درتعریف سرمایهگذاری برای مقاصد این استاندارد بکار گرفته شده است. اگرچه ارزش سایر داراییها از قبیل ساختمان و ماشینآلات نیز ممکن است طی زمان افزایش یابد، لیکن این اقلام تنها در مواردی طبق این استاندارد به عنوان سرمایهگذاری تلقی میشود که برای این هدف و نه به قصد استفاده در عملیات واحد تجاری، نگهداری شده باشد. ۸ . ممکن است ادعا شود که سرمایهگذاری نگهداری شده توسط معاملهگران سهام به عنوان موجودی که به قصد کسب سود درجریان عادی فعالیتهای تجاری آنها صورت گرفته است، در تعریف سرمایهگذاری طبق این استاندارد قرار نمیگیرد. لیکن این اعتقاد وجود دارد که دارایی مورد معامله به شیوه مزبور، همان خصوصیات زیربنایی را داراست که درصورت نگهداشت توسط یک واحد تجاری دیگر و فروش آن به یک معاملهگر سهام و یا خریدار نهایی دیگری دارا میبود. بنابراین نحوه حسابداری سرمایهگذاریهای نگهداری شده بهمنظور خرید و فروش توسط معاملهگران سهام نیز مطابق این استاندارد است. ۹ . تعریف سرمایهگذاری طبق این استاندارد تعریفی عام است. با این حال اضافه میشود که تعریف مزبور، شامل اوراق سهام، اوراق مشارکت با حداقل سود تضمین شده، حق تقدم خرید سهام، کالاها (غیر از آنهایی که به قصد مصرف یا خرید و فروش، در جریان فعالیتهای عادی واحد تجاری نگهداری شود) و سپردههای سرمایهگذاری مدتدار بانکی میباشد. ضمناً اقلام مزبور کلیه موارد را دربر نمیگیرد. انواع سرمایهگذاری ۱۰ . سرمایهگذاری ممکن است به اشکال مختلفی صورت گیرد و به دلایل گوناگونی نگهداری شود. برخی سرمایهگذاریها ممکن است در قالب اسنادی که بیانگر بدهی پولی به دارنده آنهاست، ظاهر بشوند (نظیر برخی اوراق مشارکت). برخی از این سرمایهگذاریها ممکن است متضمن سود تضمین شده حداقلی باشند. سرمایهگذاریها همچنین میتوانند در قالب مالکیت سهام یک واحد تجاری دیگر ظاهر شوند. این سرمایهگذاریها بیانگر حقوق مالی است. سایر اشکال سرمایهگذاری شامل نگهداری داراییهای عینی مثل زمین و ساختمان، فلزات گرانبها یا دیگر کالاها ازجمله آثار هنری است. سرمایهگذاریهای مختلف ازنظر سهولت تبدیل به وجه نقد یا سایر داراییها، میزان داد و ستد و ماهیت بازار مربوط ویژگیهای متفاوتی از خود بروز میدهند. ۱۱ . ماهیت و سطح سرمایهگذاری یک واحد تجاری و حجم فعالیت آن در زمینه خرید، نگهداری و فروش سرمایهگذاریها در واحدهای مختلف فرق میکند. برای برخی واحدهای تجاری خصوصاً واحدهایی که در بخشهای خاص خدمات مالی فعالیت دارند، فعالیت سرمایهگذاری بخش عمده عملیات واحد تجاری را تشکیل میدهد و عملکرد آن در زمینه سرمایهگذاری به میزان قابل ملاحظهای برنتایج عملیات آن تأثیر میگذارد. برخی واحدهای تجاری ازقبیل شرکتهای تخصصی سرمایهگذاری صرفاً در زمینه نگهداری و مدیریت پرتفوی سرمایهگذاری در بلندمدت فعالیت میکنند تا برای صاحبان سرمایه خود درآمد یا رشد سرمایه فراهم آورند. برای سایر واحدهای تجاری، سرمایهگذاری ممکن است به عنوان یک منبع وجوه مازاد نگهداری شود و بخشی از فعالیت مدیریت وجوه نقد آن را تشکیل دهد. همچنین یک واحد تجاری ممکن است بهمنظور اعمال نفوذ قابل ملاحظه یا اعمال کنترل برسیاستهای مالی و عملیاتی واحد تجاری دیگر، در سهام آن سرمایهگذاری کند. بعلاوه سرمایهگذاری ممکن است بهمنظور تحکیم رابطه تجاری یا دستیابی به یک مزیت تجاری نگهداری شود. ۱۲ . برای برخی سرمایهگذاریها، بازار فعالی وجود دارد که برمبنای آن، میتوان ارزش بازار سرمایهگذاری را تعیین کرد. برای این سرمایهگذاریها، ارزش بازار شاخص ارزش منصفانه سرمایهگذاری است. در مورد سایر سرمایهگذاریها، بازار فعالی وجود ندارد و برای تعیین ارزش منصفانه از طرق دیگری استفاده میشود. طبقهبندی سرمایهگذاریها ۱۳ . آن گـروه از واحدهای تجـاری که طبق الزامات استاندارد حسابداری شمـاره ۱۴ با عنوان ” نحوه ارائه داراییهای جاری و بدهیهای جاری”، داراییهای جاری و غیرجاری را در صورتهای مالی خود تفکیک میکنند باید سرمایهگذاریهای جاری را به عنوان دارایی جاری و سرمایهگذاریهای بلندمدت را به عنوان دارایی غیرجاری منعکس کنند. ۱۴ . آن گروه از واحدهای تجاری که طبق استانداردهای حسابداری خاص یا مفاد قوانین آمره داراییهای جاری و غیرجاری را در ترازنامه تفکیک نمیکنند باید به منظور تعیین مبلغ دفتری سرمایهگذاریها، بین آنها تمایز قائل شوند و مبلغ دفتری سرمایهگذاریها را مطابق با بندهای ۲۹ تا ۳۸ تعیین کنند. ۱۵ . براساس تعریف سرمایهگذاری بلندمدت مندرج در بند ۵، سرمایهگذاری فقط زمانی به عنوان بلندمدت طبقهبندی میشود که قصد نگهداری آن برای مدت طولانی به وضوح قابل اثبات باشد یا اینکه در عمل محدودیتهایی در توانایی واگذاری آن توسط واحد تجاری وجود داشته باشد. این اصل صرف نظر از اینکه سرمایهگذاری مورد نظر سریعالمعامله در بازار باشد یا نباشد، مصداق دارد. بنابراین سرمایهگذاری بلندمدت مشتملبر موارد زیر است: الف. سرمایهگذاری در واحد تجاری فرعی و وابسته یا تسهیلات بلندمدت اعطایی به این واحدها. ب . سرمایهگذاریهایی که اساساً جهت حفظ، تسهیل و گسترش فعالیت یا روابط تجاری موجود انجام شده است (این سرمایهگذاریها اصطلاحاً سرمایهگذاریهای تجاری نام گرفته است). ج . سرمایهگذاریهایی را که نمیتوان واگذار کرد، یا بدون تأثیر عمده برفعالیتهای واحد تجاری قابل واگذاری نیست. د . سرمایهگذاریهایی که با قصد استفاده مستمر توسط واحد تجاری نگهداری میشود و هدف آن نگهداری پرتفویی از سرمایهگذاریها جهت تأمین درآمد و یا رشد سرمایه برای صاحبان سرمایه واحد تجاری است. ۱۶ . تنها در شرایطی که معیارهای پیشگفته احراز شود، سرمایهگذاری را میتوان بلندمدت تلقی کرد. این واقعیت که یک سرمایهگذاری برای مدت نسبتاً طولانی نگهداری شده است، لزوماً به معنای بلندمدت بودن سرمایهگذاری نیست. در سایر موارد که معیارهای مزبور احراز نگردد، سرمایهگذاری (اعم از سریعالمعامله در بازار یا سایر) به عنوان سرمایهگذاری جاری طبقهبندی میشود. ۱۷ . تعریف سرمایهگذاری سریعالمعامله در بازار، دربرگیرنده دو شرط اصلی است. اول وجود بازاری فعال که آزاد و قابل دسترس باشد و دوم اینکه قیمتهای معاملاتی درچنین بازاری معلوم باشد و علنی اعلام شود. بعلاوه قیمت اعلام شده باید به گونهای قابل اتکا بیانگر قیمتی باشد که بتوان براساس آن معامله کرد. درصورت تحقق این شرایط، سرمایهگذاری یک ”سرمایهگذاری سریعالمعامله در بازار“ است. در عمل مفهوم عبارت ” سریعالمعامله در بازار“ ممکن است برای واحدهای تجاری مختلف یکسان نباشد. بنابراین به دلیل تفاوت در میزان دسترسی به بازار و در دسترس بودن قیمتهای اعلام شده، یک سرمایهگذاری که هنگام نگهداری توسط برخی مؤسسات خدمات مالی خاص، سریعالمعامله در بازار تلقی شود، ممکن است برای دیگر واحدهای تجاری اینچنین نباشد. ۱۸ . سرمایهگذاری سریعالمعامله در بازار را، هم میتوان به عنوان سرمایهگذاری جاری طبقهبندی کرد و هم در موارد مندرج در بند ۱۵ آن را سرمایهگذاری بلندمدت تلقی کرد. ۱۹ . برخی از واحدهای تجاری ممکن است به موجب استانداردهای حسابداری خاص یا مفاد قوانین آمره، ترازنامه خود را مطابق فرم ازپیش تعیین شدهای که بین داراییهای جاری و غیرجاری تمایزی قائل نمیشود، تهیه کنند. بسیاری از واحدهای تجاری، نظیر بانکها و شرکتهای بیمه که در رشتههای مالی فعالیت میکنند، هرچند ممکن است قصد واگذاری داراییهایشان را طی عملیات جاری نداشته باشند، با این حال معمولاً بسیاری از سرمایهگذاریهای خود را به عنوان منابعی تلقی میکنند که درصورت لزوم، میتوان آنها را جهت عملیات جاری بکار گرفت. با این حال این واحدهای تجاری ممکن است دارای سرمایهگذاریهایی باشند که علیالاصول سرمایهگذاری بلندمدت تلقی شود. بنابراین بسیاری از این واحدهای تجاری در تجزیه و تحلیل سرمایهگذاریهای خود و انتساب مبلغ دفتری به آنها، خصوصیات سرمایهگذاری را از نظر جاری یا بلندمدت بودن، مبنای کار قرار میدهند. بهای تمام شده سرمایهگذاریها ۲۰ . بهای تمام شده یک سرمایهگذاری، مخارج تحصیل آن، ازقبیل کارمزد کارگزار، حقالزحمهها و عوارض و مالیات را نیز دربر میگیرد لیکن شامل مخارج مالی تحملشده در رابطه با ایجاد تدریجی یک سرمایهگذاری نیست. بهای تمام شده پرتفوی سرمایهگذاریها برمبنای تکتک سرمایهگذاریهای آن تعیین میشود. ۲۱ . اگر سرمایهگذاری کلاً یا جزئاً درمقابل مابهازای غیرنقد تحصیل شود، بهای تمام شده آن معادل ارزش منصفانه دارایی یا اوراق بهاداری خواهد بود که به عنوان مابهازا واگذار شده است. لیکن هرگاه ارزش منصفانه سرمایهگذاری تحصیل شده با سهولت بیشتری قابل تعیین باشد، مبلغ اخیر ممکن است در تعیین بهای تمام شده سرمایهگذاری ملاک عمل قرار گیرد. ۲۲ . نحوه تعیین بهای تمامشده حق تقدم خریداری شده مشابه با خرید سهام است. همچنین چنانچه واحد تجاری در نتیجه افزایش سرمایه واحد سرمایهپذیر صاحب حق تقدم شود وجوه پرداختی بابت سهام جدید یا واگذاری مطالبات سود سهام نقدی از این بابت به بهای تمامشده سرمایهگذاری اضافه میشود. در موارد بالا پس از حصول اطمینان از دریافت سهام جدید به منظور تعیین مبلغ دفتری هر سهم، جمع مبلغ دفتری سرمایهگذاری قبلی و بهای تمامشده حق تقدم تحصیل شده به کل سهام موجود از بابت سرمایهگذاری مربوط تسهیم میشود. ۲۳ . چنانچه سرمایهگذاری تحصیل شده دربرگیرنده حداقل سود تضمین شده یا سود سهام تعلق گرفته و دریافت نشده باشد، بهای تمام شده سرمایهگذاری عبارت از بهای خرید بعد از کسر هرگونه سود تعلق گرفته و دریافت نشده خواهد بود. ۲۴ . مبالغ سود تضمین شده، حقامتیاز و سود سهام حاصل از سرمایهگذاری، بازده سرمایهگذاری است و عموماً درآمد تلقی میگردد. با این حال در برخی شرایط، مثلاً، در مواردی که سود سهام عادی شرکت سرمایهپذیر، از محل اندوختهها یا سود انباشته مصوب پیش از تحصیل سرمایهگذاری اعلام میشود این گونه مبالغ معرف بازیافت بخشی از بهای تمام شده سرمایهگذاری است و درآمد محسوب نمیشود. به بیان دیگر، بهای تمام شده سرمایهگذاری تنها هنگامی بابت سود سهام دریافتی یا دریافتنی کاهش داده میشود که سود سهام مزبور مازاد بر سهم شرکت سرمایهگذار از سودهای مصوب شرکت سرمایهپذیر پس از تحصیل سرمایهگذاری باشد. انعکاس به ارزش بازار ۲۵ . استفاده از ارزش بازار در مورد سرمایهگذاری سریعالمعامله در بازار عملاً موجب میشود کلیه تغییرات در ارزش بازار سرمایهگذاری در صورتهای عملکرد مالی شناسایی شود صرفنظر از اینکه سرمایهگذاری به فروش رسیده یا نرسیده باشد. کاربرد این مبنای اندازهگیری در تعیین مبلغ دفتری آن گروه از سرمایهگذاریهای سریعالمعامله در بازار که به عنوان داراییهای جاری طبقهبندی میشوند به دلایل زیر مناسب است: الف. نتیجه عملیات واحد تجاری بنحو مطلوبتری منعکس میشود چون هرگونه افزایش در ارزش بازار سرمایهگذاری، به سبب مستند بودن به دریافت وجه نقد و یا انتظار قریب به یقین به دریافت وجه نقد، معرف سود تحقق یافته دوره است. مضافاً این مبنا ارزیابی بهتری از عملکرد مدیریت فراهم میکند. ب . از نقطهنظر واقعیت اقتصادی و یکنواختی عمل، عینیترین ابزار برای اندازهگیری تأثیر مالی تصمیمات مربوط به خرید، فروش و نگهداری سهام طی دوره است. اگرچه سود یا زیان ممکن است در تاریخ ترازنامه متبلور نشده باشد، لیکن واقعیت اقتصادی این است که مدیریت از طریق فروش سرمایهگذاری، توانایی تبلور آنها را داشته لیکن بهعمد چنین نخواسته است. ج . دستکاری نتیجه عملیات توسط مدیریت واحد تجاری از طریق انتخاب زمان فروش سرمایهگذاری ناممکن میشود. د . ارزش بازار خاصهای از دارایی است که برای مدیریت واحد تجاری و سایر استفادهکنندگان صورتهای مالی بیشترین اهمیت را دارد. افزون بر این، استفاده از این روش اشکال در اندازهگیری اقلام مشابه با قیمتهای متفاوت را که تنها بهلحاظ خرید در زمانهای مختلف ایجاد شده است، از بین میبرد. تعیین ارزش بازار اوراق سریعالمعامله ۲۶ . در عمل، در هر مقطع زمانی، دو قیمت برای ارزیابی اوراق سریعالمعامله به ارزش بازار وجود دارد. اول: قیمت ” پیشنهاد خرید“ است که انتظار میرود سرمایهگذاری به آن قیمت واگذار شود و دوم: قیمت ” پیشنهاد فروش“ است که انتظار میرود یک سرمایهگذار برای تحصیل سرمایهگذاری بپردازد. قیمت سومی که میتواند برای مقاصد ارزیابی بکار گرفته شود، قیمت میانگین بازار، یعنی میانگین قیمت ” پیشنهاد خرید “ و ” پیشنهاد فروش “ است. در عمل، تفاوت بین دو قیمت مزبور در مورد یک سرمایهگذاری سریعالمعامله در بازار نسبتاً کم است. درنتیجه در این استاندارد قیمت خاصی تجویز نمیشود. واحدهای تجاری، قیمت متناسب با شرایط خاص خود را انتخاب میکنند. برای بیشتر واحدهای تجاری، قیمت صحیح در تئوری، قیمت پیشنهاد خرید است لیکن در عمل قیمت میانگین نیز قابل قبول است. بههرحال هرمبنایی که انتخاب شود بهطور یکنواخت اعمال خواهد شد. قیمتهای تاریخ ترازنامه را میتوان از طریق یک کارگزار رسمی و یا از طریق بورس اوراق بهادار کسب نمود. ارزش بازار پرتفوی سرمایهگذاری براساس تک تک سرمایهگذاریها محاسبه میشود. ۲۷ . باید توجه داشت که قیمت اعلام شده بازار قیمتی میانگین است و اغلب مبتنیبر حجم معینی از معاملات است. بنابر این ممکن است راهنمای قابل اتکایی برای استفاده توسط واحد تجاری در شرایط خاص آن نباشد. این امر بویژه هنگامی مصداق دارد که سرمایهگذار، بیش از اندازه معمول از یک سرمایهگذاری را در اختیار داشته باشد. در چنین شرایطی واگذاری کل سرمایهگذاری بدون تغییر در قیمت امکانپذیر نیست و بنابراین قیمت مزبور باید درحدی تعدیل شود که درآمد قابل شناسایی در تاریخ ترازنامه بهنحوی اتکاپذیر قابل اندازهگیری باشد. البته نحوه معمول واگذاری توسط واحد تجاری (بهصورت یکجا یا بخش بخش) باید در روال فعالیت عادی آن در نظر گرفته شود. ۲۸ . در شرایطی که واگذاری اجباری باشد، قیمت مؤثر ممکن است بنحو قابل ملاحظهای کمتر از قیمت اعلام شده بازار باشد. همچنین حجم سهام موجود در بازار برای معامله نیز عامل مهمی در تعیین قیمت بازار است. دراین شرایط باید مراتب فوق در تعیین قیمت بازار مورد توجه خاص قرار گیرد. مبلغ دفتری سرمایهگذاریها ۲۹ . سرمایهگذاری سریعالمعامله در بازار هرگاه به عنوان دارایی جاری نگهداری شود باید در ترازنامه به یکی از دو روش زیر منعکس شود: الف. ارزش بازار، یا ب . اقل بهای تمامشده و خالص ارزش فروش. 30 . چنانچه ماهیت و میزان سرمایهگذاری به گونهای باشد که جذب آن توسط بازار، بدون تأثیر با اهمیت در نرخ بازار آن، ممکن نباشد، قیمت جاری بازار باید طوری تعدیل شود که منعکسکننده عوایدی باشد که واحد تجاری به طور واقع بینانه، انتظار کسب آن را درصورت واگذاری سرمایهگذاری در روال عادی فعالیت تجاری داشته باشد. ۳۱ . سایر سرمایهگذاریهایی که تحت عنوان دارایی جاری طبقهبندی میشود، باید در ترازنامه به یکی از دو روش زیر منعکس شود: الف. اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش، یا ب . خالص ارزش فروش. 32 . استفاده از ارزشهای جاری تا میزانی که با خصوصیات اتکاپذیری و ملاحظات منفعت و هزینه سازگار باشد، موجب میگردد اطلاعات ارائه شده در صورتهای مالی برای استفادهکنندگان، در راستای ارزیابی وضعیت مالی و عملکرد مالی واحد تجاری مفید واقع شود. بدینلحاظ و باتوجه به دلایل ذکر شده در بند ۲۵، سرمایهگذاری سریعالمعامله در بازار را که به عنوان دارایی جاری نگهداری میشود میتوان به ارزش بازار آن در ترازنامه منعکس کرد و هرگونه افزایش یا کاهش در ارزش آن طی دوره را به عنوان بخشی از نتایج عملیات واحد تجاری در صورت سود و زیان شناسایی شود. رویه مجاز دیگر، انعکاس سرمایهگذاریهای مزبور به اقل بهای تمامشده و خالص ارزش فروش در ترازنامه است. ۳۳ . سایر سرمایهگذاریهای جاری (غیر از سریعالمعامله در بازار) به اقل بهای تمام شده اولیه وخالص ارزش فروش در ترازنامهمنعکس میشود. این سرمایهگذاریها، معمولاً به بهای تمام شده انعکاس مییابد مگر در مواردی که کاهش در ارزش سرمایهگذاری قابل تشخیص باشد. رویه مجاز دیگر، استفاده از خالص ارزش فروش است هنگامی که مبلغ آن به گونهای اتکاپذیر قابل اندازهگیری باشد. اگر رویه اخیر انتخاب شود، هرگونه افزایش و کاهش مبلغ دفتری سرمایهگذاری به عنوان درآمد یا هزینه سرمایهگذاریها در زمره فعالیتهای عادی در صورت سود و زیان شناسایی میشود. ۳۴ . سرمایهگذاریهایی که تحت عنوان دارایی غیرجاری طبقهبندی میشود باید در ترازنامه به یکی از روشهای زیر منعکس شود: الف. بهای تمام شده پس از کسر هرگونه ذخیره کاهش دائمی در ارزش. ب . مبلغ تجدید ارزیابی به عنوان یک نحوه عمل مجاز جایگزین. درصورت انعکاس به مبلغ تجدید ارزیابی، مطابق استاندارد حسابداری شماره ۱۱ با عنوان ” حسابداری داراییهای ثابت مشهود“ عمل میشود با این تفاوت که دوره تناوب تجدید ارزیابی یک سال خواهد بود. ۳۵ . از آنجا که سرمایهگذاریهای بلندمدت برای مدت طولانی نگهداری میشوند، ارزش بازار آنها از نظر مربوط بودن به اندازهگیری سود و زیان دوره، اهمیت چندانی ندارد زیرا که مدیریت واحد تجاری قصد و یا توان آن را ندارد که این ارزش را از طریق فروش آنها متبلور سازد. به این دلیل، سرمایهگذاریهای بلندمدت به بهای تمام شده، پس از کسر ذخیره کاهش دائمی در ارزش آن، انعکاس مییابد. در نحوه عمل مجاز جایگزین، این سرمایهگذاریها را میتوان براساس مبلغ تجدید ارزیابی آنها منعکس نمود. اگر این رویه انتخاب شود، احتساب هر گونه افزایش در ارزش به عنوان درآمد تحقق یافته دوره مناسب نیست. درعوض، مبلغ هرگونه افزایش به عنوان مازاد تجدید ارزیابی تلقی میشود و در سرفصل حقوق صاحبان سهام انعکاس مییابد. درصورت انعکاس به مبلغ تجدید ارزیابی، طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۱ با عنوان حسابداری داراییهای ثابت مشهود عمل میشود با این تفاوت که در مورد تناوب تجدید ارزیابی مفاد بند ۳۴ ملاک عمل قرار میگیرد. ۳۶ . چنانچه مدیریت واحد تجاری، سرمایهگذاریهای بلندمدت را به مبلغ تجدید ارزیابی منعکس کند، این ارزیابی باید همه ساله انجام شود. بدینمعنی که واحدهای تجاری مجاز نیستند سرمایهگذاریهای بلندمدت را به مبلغی که نه معرف ارزش جاری و نه معرف بهای تمام شده است، منعکس کنند. این امر منعکسکننده این نظریه است که به غیر از بهای تمام شده اولیه، تنها ارزش مربوط و معنیدار برای استفادهکنندگان صورتهای مالی، ارزش جاری است. ۳۷ . چنانچه یک ” سرمایهگذاری سریع المعامله در بازار“ به عنوان دارایی غیرجاری نگهداری شود، چون واحد تجاری در واگذاری آن محدودیت دارد یا تمایلی به واگذاری آن ندارد تا افزایش در ارزش آن در عمل متبلور شود، تلقی هرگونه افزایش در ارزش بازار آن به عنوان تحقق یافته، مناسب نیست و درنتیجه نباید این تغییرات را در صورت سود و زیان منعکس کرد. ۳۸ . مبلغ کل سرمایهگذاریهای سریعالمعامله که به عنوان دارایی جاری نگهداری میشود باید بر مبنای مجموعه (پرتفوی) سرمایهگذاریهای مزبور تعیین شود. مبلغ کل سرمایهگذاریهای بلندمدت و سایر سرمایهگذاریهای جاری، عبارت ازجمع مبلغ دفتری تک تک سرمایهگذاریهای مربوط است که جداگانه تعیین میشود. تغییر مبلغ دفتری سرمایهگذاریها ۳۹ . هرگاه سرمایهگذاریهای سریعالمعاملهای که به عنوان دارایی جاری نگهداری شده است، به ارزش بازار منعکس شود، هر گونه افزایش یا کاهش در مبلغ دفتری سرمایهگذاری باید به عنوان درآمد یا هزینه شناسایی شود. ۴۰ . هرگاه سایر سرمایهگذاریهای جاری (یعنی غیر از سریعالمعامله در بازار) به خالص ارزش فروش منعکس شود، هرگونه افزایش و کاهش مبلغ دفتری سرمایهگذاری باید بهعنوان درآمد یا هزینه شناسایی شود. ۴۱ . هرگاه سرمایهگذاری بلندمدت به مبلغ تجدید ارزیابی ثبت شود، نحوه حسابداری آن باید طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۱ با عنوان ”حسابداری داراییهای ثابت مشهود“ باشد. افزایش مبلغ دفتری سرمایهگذاری بلندمدت درنتیجه تجدید ارزیابی باید به عنوان مازاد تجدید ارزیابی ثبت و در ترازنامه به عنوان بخشی از حقوق صاحبان سرمایه منعکس شود. هرگاه افزایش مزبور عکس یک کاهش قبلی ناشی از تجدید ارزیابی باشد که به عنوان هزینه شناسایی شده است، این افزایش باید تا میزان هزینه شناسایی شده در رابطه با همان دارایی به عنوان درآمد شناسایی شود. کاهش مبلغ دفتری یک قلم سرمایهگذاری بلندمدت در نتیجه تجدید ارزیابی باید به عنوان هزینه شناسایی شود. چنانچه کاهش مزبور عکس یک افزایش قبلی ناشی از تجدید ارزیابی باشد که به حساب مازاد تجدید ارزیابی منظور شده است، دراینصورت این کاهش باید تا میزان مازاد تجدید ارزیابی مربوط به همان سرمایهگذاری به حساب مازاد تجدید ارزیابی بدهکار گردد و باقیمانده به عنوان هزینه شناسایی شود. ۴۲ . باتوجه به مفهوم تحقق که عبارت است از الزام به اینکه درآمد مستند به دریافت وجه نقد (یا دارایی دیگری که با قطعیت معقول انتظار تبدیل آن به وجه نقد وجود دارد) شده باشد و یا با انتظار قریب به یقین مستند شود، مازاد تجدید ارزیابی مذکور در بند ۴۱، درآمد تحقق نیافته تلقی میگردد. بنابراین افزایش سرمایه بهطور مستقیم از محل مازاد مزبور مجازنیست و تنها در زمان تحقق، طبق بند ۴۵ به حساب سود و زیان انباشته منتقل میشود. ۴۳ . دریافت سود سهمی (یا سهام جایزه) موجب تغییر در مبلغ دفتری سرمایهگذاری نمیشود بلکه به منظور تعیین مبلغ دفتری هر سهم، مبلغ دفتری سرمایهگذاری باید به تعداد کل سهام موجود بعد از دریافت سود سهمی تقسیم شود. ۴۴ . دریافت سود سهمی یا سهام جایزه منجر به ورود وجه نقد یا داراییهای دیگر به واحد تجاری سرمایهگذار نمیشود. به بیان دیگر واحد تجاری سرمایهگذار با دریافت سود سهمی چیزی جز آنچه داشته است، تحصیل نمیکند. به همین دلیل در زمان دریافت سود سهمی نمیتوان درآمد سرمایهگذاری را شناسایی کرد و یا بهای تمامشده سرمایهگذاری را افزایش داد. دریافت سود سهمی تنها باعث افزایش تعداد سهام در سرمایهگذاری مربوط و در نتیجه کاهش مبلغ دفتری هر سهم موجود میشود. از سوی دیگر، تقسیم سود به شکل نقد و سپس افزایش سرمایه از محل مطالبات سهامداران با تصویب مجمع عمومی فوقالعاده در تعریف سود سهمی طبق این استاندارد قرار نمیگیرد، ضمن اینکه به موجب اصلاحیه قانون تجارت، واحد سرمایهگذار حق مطالبه سود سهام نقدی را دارد و تنها در صورت تمایل، این حق را در قبال کسب سهام جدید واگذار میکند که این امر به منزله دریافت سود سهام و پرداخت مجدد آن در قبال سهام جدید است. بدین ترتیب سود سهام نقدی مزبور با رعایت الزامات این استاندارد و استاندارد حسابداری شماره۳ با عنوان درآمد عملیاتی شناسایی میشود. واگذاری سرمایهگذاریها ۴۵ . هرگاه یک سرمایهگذاری واگذار شود، تفاوت عواید حاصل از واگذاری و مبلغ دفتری باید به عنوان درآمد یا هزینه شناسایی شود. در مورد سرمایهگذاریهای جاری که به خالص ارزش فروش یا ارزش بازار ثبت شده و سرمایهگذاریهای بلندمدتی که به مبلغ تجدید ارزیابی انعکاس یافته است، سود یا زیان واگذاری باید نسبت به آخرین مبلغ دفتری و در مورد سرمایه گذاریهای جاری سریعالمعامله که براساس پرتفوی سرمایهگذاری به اقل بهای تمامشده و خالص ارزش فروش نشان داده میشود، سود یا زیان واگذاری باید نسبت به بهای تمامشده تعیین شود. در مورد سرمایهگذاریهایی که به عنوان دارایی جاری نگهداری شده است، تفاوت ناشی از واگذاری باید به عنوان درآمد یا هزینه سرمایهگذاری و در مورد سرمایهگذاریهای بلندمدت، تفاوت مذکور باید به عنوان سود یا زیان واگذاری شناسایی شود. هر گونه خالص مازاد ناشی از تجدید ارزیابی یک سرمایهگذاری که قبلاً در حساب مازاد تجدید ارزیابی منظور و در آن نگهداری شده است، باید به عنوان تغییر در اجزای حقوق صاحبان سرمایه، به بستانکار حساب سود و زیان انباشته منظور شود. ۴۶ . هرگاه تنها بخشی از مجموع یک سرمایهگذاری خاص واحد تجاری که به بهای تمام شده منعکس شده است، واگذار شود، مبلغ دفتری برمبنای میانگین بهای تمام شده مجموع سرمایهگذاری محاسبه خواهد شد. ۴۷ . در مواردی که حق تقدم خرید سهام توسط واحد تجاری سرمایهگذار به فروش میرسد مبلغ دفتری سرمایهگذاری مربوط پس از کسر مبلغ اسمی سهام موجود به نسبت تعداد بین حق تقدم و سهام موجود تسهیم میشود. ۴۸ . هرگونه سود تضمین شده و یا سود سهام ممتاز تعلق گرفته و دریافت نشده مندرج در عواید حاصل از فروش به طور جداگانه به حساب گرفته خواهد شد. تغییر طبقهبندی سرمایهگذاریها ۴۹ . تغییر طبقهبندی سرمایهگذاریهای بلندمدت به جاری باید براساس یکی از دو مبنای زیر صورت گیرد: الف . به اقل بهای تمامشده و مبلغ دفتری، چنانچه سرمایهگذاریهای جاری به روش اقل بهای تمامشده و خالص ارزش فروش منعکس میشود. اگر سرمایهگذاریهای مزبور قبلاً تجدید ارزیابی شده است هر گونه باقیمانده مازاد تجدید ارزیابی مربوط باید هنگام تغییر طبقهبندی از حساب سرمایهگذاری برگشت داده شود، یا ب . به مبلغ دفتری، چنانچه سرمایهگذاریهای جاری به ارزش بازار یا خالص ارزش فروش منعکس میشود. در مواردی که تغییرات در ارزش بازار سرمایهگذاریهای جاری به سود و زیان منظور میشود باید هر گونه باقیمانده مازاد تجدید ارزیابی مربوط را به حساب سود و زیان انباشته منتقل کرد. ۵۰ . تغییر طبقهبندی سرمایهگذاریهای جاری به بلندمدت باید به اقل بهای تمامشده و خالص ارزش فروش، یا چنانچه قبلاً به ارزش بازار (یا خالص ارزش فروش) ثبت شده است به این ارزش انتقال یابد. ۵۱ . در شرایط خاص، باتوجه به معیارهای ذکر شده در بند ۱۵، ممکن است تغییر طبقهبندی یک سرمایهگذاری که ابتدا به عنوان دارایی جاری تحصیل شده، مناسب باشد. برعکس، ممکن است شرایط مندرج در بند ۱۵ ازبین برود و نیاز به تغییر طبقهبندی بوجود آید. در این صورت نحوه حسابداری تغییر طبقهبندی طبق بندهای ۴۹ و ۵۰ است. ۵۲ . در کلیه موارد، تصمیم به انتقال یک سرمایهگذاری بین طبقات جاری و بلندمدت، باید به طور رسمی در سوابق داخلی واحد تجاری مستند شود. این مستندسازی باید تاریخ مؤثر انتقال را مشخص کند. صورت سود و زیان ۵۳ . علاوه بر موارد ذکر شده در بندهای بالا، اقلام زیر باید به سود و زیان منظور شود: الف . هرگونه هزینه ناشی از کاهش خالص ارزش فروش سرمایهگذاریهای کوتاهمدتی که به اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش ارزیابی میشود، ب . هرگونه هزینه کاهش دائمی در ارزش سرمایهگذاریهای بلندمدتی که به روش بهای تمام شده ارزیابی میشود، و ج . هرگونه برگشت کاهشهای قبلی موارد ” الف “ و ” ب “ با توجه به تغییر در شرایط. 54 . سود نگهداری مربوط به اوراق سریعالمعامله در بازار که به عنوان دارایی جاری نگهداری شده و به روش ارزش بازار ارزیابی میشود، منعکسکننده افزایش در ارزش بازار طی دوره است و درآمد تحقق یافته میباشد. بنابراین درآمد مزبور در سود و زیان به عنوان درآمد حاصل از سرمایهگذاری طی دوره منظور میشود. هرگونه کاهش در ارزش بازار طی دوره نیز به عنوان هزینه شناسایی میشود. ۵۵ . در مورد سایر سرمایهگذاریهای جاری، هرگاه خالص ارزش فروش کمتر از بهای تمام شده گردد، برای زیان مربوط، ذخیره ایجاد میشود. به گونهای مشابه برای کاهش دائمی در ارزش سرمایهگذاریهای بلندمدت، ذخیره ایجاد میگردد. ذخایر مزبور درصورتیکه بهدلیل تغییر در شرایط مورد نیاز نباشد، برگشت میشود. ۵۶ . هرگاه سرمایهگذاری بلندمدت به مبلغ تجدید ارزیابی ثبت شده باشد هرگونه کاهش در ارزش نسبت به مبلغ تجدید ارزیابی اندازهگیری میشود. نحوه به حساب گرفتن این مبالغ طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۱ با عنوان حسابداری داراییهای ثابت مشهود خواهد بود. مؤسسات تخصصی سرمایهگذاری ۵۷ . مؤسسات تخصصی سرمایهگذاری که از توزیع سود حاصل از واگذاری سرمایهگذاری منع شدهاند، باید سود یا زیان حاصل از واگذاری سرمایهگذاری و نیز تغییرات ارزش سرمایهگذاریها را که طبق الزامات این استاندارد به سود و زیان منظور میشود، نخست درصورت سود و زیان منعکس و سپس از طریق تخصیص سود به حساب اندوختههای غیرقابل تقسیم منتقل کنند. افشـا ۵۸ . اطلاعات زیر باید در صورتهای مالی افشا شود: الف . رویههای حسابداری مورد استفاده برای سرمایهگذاریها مشتمل بر نحوه حسابداری تغییرات مبلغ دفتری، ب . مبلغ سرمایهگذاریهای سریعالمعامله در بازار که به عنوان دارایی جاری نگهداری شده است، ج . مبلغ درآمد حاصل از سرمایهگذاریهای سریعالمعامله در بازار که به عنوان دارایی جاری نگهداری و به روش ارزش بازار ارزیابی شده است، شامل درآمد حاصل از تغییر در ارزش بازار و تفکیک جداگانه سود و زیان ناشی از انتقال سرمایهگذاری بین جاری و بلندمدت، د . ارزش بازار سرمایهگذاریهای سریعالمعامله در بازار که به عنوان دارایی جاری نگهداری شده و به روش اقل بهای تمامشده و خالص ارزش فروش ارزیابی شده است، ﻫ . ارزش بازار سرمایهگذاریهای سریعالمعامله در بازار که به عنوان دارایی غیرجاری نگهداری شده است، و . مبلغ هر گونه سود یا زیان ناشی از واگذاری سرمایهگذاریهای بلندمدت، ز . مبلغ هرگونه ذخیره برای کاهش دائمی در ارزش سرمایهگذاریهای بلندمدت، ح . محدودیتهای قابل توجه در رابطه با امکان تبدیل سرمایهگذاریها به نقد یا وصول درآمد و عواید واگذاری آنها، و ط . در مورد مؤسساتی که فعالیت عمده آنها سرمایهگذاری در اوراق بهادار است، صورت تحلیلی پرتفوی سرمایهگذاری. 59 . در صورتهای مالی، رویههای حسابداری مورد استفاده برای سرمایهگذاری افشا میشود به گونهای که مبانی ارزیابی و شرایطی که در آن هریک از رویهها اعمال شده، به وضوح مشخص شده باشد. افشای مزبور شامل رویههای مربوط به نحوه حسابداری تغییرات مبلغ دفتری سرمایهگذاریها نیز میباشد. ۶۰ . برای درک صورتهای مالی، بویژه صورت سود و زیان، افشای میزان تأثیر عملکرد سرمایهگذاری برنتایج عملیات واحد تجاری طی دوره از اهمیت برخوردار است. این امر، مقایسه با سالهای قبل و واحدهای تجاری دیگر را تسهیل میکند. براین اساس، درصورت اهمیت، مبلغ سرمایهگذاری سریعالمعامله در بازار که به عنوان دارایی جاری نگهداری شده، همراه با درآمد حاصل از آنها و در صورت استفاده از روش ارزش بازار درآمد ناشی از تغییرات در ارزش بازار آنها، جداگانه افشا میشود. تاریخ اجرا ۶۱ . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۰ و بعد از آن شروع میشود، لازمالاجراست. مطابقت با استانداردهای بینالمللی حسابداری ۶۲ . با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بینالمللی حسابداری شماره ۲۵ با عنوان حسابداری سرمایهگذاریها نیز رعایت میشود.
پاسخ : استاندارد حسابداری [h=2][/h]یک واحد تجاری میتواند فعالیتهای خارجی خود را به دو طریق انجام دهد. واحد تجاری ممکن است معاملاتی به ارز انجام دهد یا دارای عملیات خارجی باشد. برای انعکاس معاملات ارزی و عملیات خارجی در صورتهای مالی واحد تجاری باید معاملات ارزی و صورتهای مالی عملیات خارجی به واحد پول گزارشگری (ریال) تسعیر شود. موضوعات اصلی در حسابداری معاملات ارزی و عملیات خارجی عبارت از این است که چه نرخی برای تسعیر بکار گرفته شود و آثار مالی ناشی از تغییر نرخ ارز چگونه در صورتهای مالی شناسایی شود. (لینک مرتبط: پیش نویس استاندارد تجدید نظر شده شماره ۱۶ – اثرات تغیر در نرخ ارز(تجدید نظر ۱۳۸۹) ) [TABLE="class: cms_table"] [TR] [TD="colspan: 2"]فهرست مندرجات[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 440, align: center"][/TD] [TD="width: 96, align: center"]شماره بند[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 440, align: center"] مقدمه[/TD] [TD="width: 96, align: center"]۲ - ۱[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 440, align: center"] دامنه کاربرد[/TD] [TD="width: 96, align: center"]۶ – ۳[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 440, align: center"] تعاریف[/TD] [TD="width: 96, align: center"]۷[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 440, align: center"] معاملات ارزی[/TD] [TD="width: 96, align: center"] ۲۶ – ۸[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 440, align: center"]- شناخت اولیه [/TD] [TD="width: 96, align: center"] ۱۰ – ۸[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 440, align: center"]- تسعیراقلام ارزی درتاریخ ترازنامه[/TD] [TD="width: 96, align: center"] ۱۴ – ۱۱[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 440, align: center"]- شناخت تفاوت تسعیر- نحوه عمل اصلی[/TD] [TD="width: 96, align: center"] ۲۳ – ۱۵[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 440, align: center"]- شناخت تفاوت تسعیر- نحوه عمل مجاز جایگزین[/TD] [TD="width: 96, align: center"] ۲۶ – ۲۴[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 440, align: center"] صورتهای مالی عملیات خارجی[/TD] [TD="width: 96, align: center"] ۴۴ – ۲۷[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 440, align: center"]- طبقهبندی عملیات خارجی[/TD] [TD="width: 96, align: center"] ۳۰ – ۲۷[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 440, align: center"]- عملیات خارجی لاینفک ازعملیات واحد تجاری گزارشگر[/TD] [TD="width: 96, align: center"] ۳۳ – ۳۱[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 440, align: center"]- واحدهای مستقل خارجی[/TD] [TD="width: 96, align: center"] ۴۰ – ۳۴[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 440, align: center"]- واگذاری واحد مستقل خارجی[/TD] [TD="width: 96, align: center"] ۴۲ – ۴۱[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 440, align: center"]- تغییر طبقهبندی عملیات خارجی[/TD] [TD="width: 96, align: center"] ۴۴ – ۴۳[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 440, align: center"] افشا[/TD] [TD="width: 96, align: center"] ۴۸ – ۴۵[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 440, align: center"] تاریخاجرا[/TD] [TD="width: 96, align: center"]۴۹[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 440, align: center"] مطابقت با استانداردهای بینالمللی حسابداری[/TD] [TD="width: 96, align: center"]۵۰[/TD] [/TR] [/TABLE] این استاندارد باید با توجه به ” مقدمهای بر استانداردهای حسابداری“مطالعه و بکارگرفته شود. مقدمه ۱. یک واحد تجاری میتواند فعالیتهای خارجی خود را به دو طریق انجام دهد. واحد تجاری ممکن است معاملاتی به ارز انجام دهد یا دارای عملیات خارجی باشد. برای انعکاس معاملات ارزی و عملیات خارجی در صورتهای مالی واحد تجاری باید معاملات ارزی و صورتهای مالی عملیات خارجی به واحد پول گزارشگری (ریال) تسعیر شود. موضوعات اصلی در حسابداری معاملات ارزی و عملیات خارجی عبارت از این است که چه نرخی برای تسعیر بکار گرفته شود و آثار مالی ناشی از تغییر نرخ ارز چگونه در صورتهای مالی شناسایی شود. ۲ . هدف این است که تسعیر معاملات ارزی و عملیات خارجی به نحوی صورت گیرد که نتایج آن عموماً با آثار تغییرات نرخ ارز بر جریانهای وجوه نقد واحد تجاری و ارزش ویژه آن هماهنگی داشته باشد واین اطمینان را ایجاد کند که صورتهای مالی تصویری مطلوب از نتایج عملکرد ارائه میدهد. همچنین، صورتهای مالی تلفیقی، نتایج مالی و ارتباط اقلام را به گونهای که در صورتهای مالی ارزی قبل از تسعیر نشان داده شده است، منعکس کند. دامنه کاربرد ۳ . الزامات این استاندارد باید در موارد زیر بکار گرفته شود: الف. تسعیر معاملات ارزی، و ب . تسعیر صورتهای مالی عملیات خارجی که از طریق تلفیق یا روش ارزش ویژه در صورتهای مالی واحد تجاری منعکس می شود. ۴ . در این استاندارد، به استثنای طبقهبندی تفاوت تسعیر مربوط به آن گروه از بدهیهای ارزی که به عنوان حفاظی برای خالص سرمایهگذاری در یک واحد مستقل خارجی محسوب می گردد، سایر جنبههای نحوه حسابداری عملیات حفاظی مطرح نمی شود. ۵ . ارائه مجدد صورتهای مالی از ریال به واحد پول دیگر به منظور راحتی استفاده کنندگانی که به آن واحد پول عادت دارند یا برای مقاصد مشابه دیگر، در این استاندارد مطرح نمی شود. ۶ . نحوه ارائه جریانهای نقدی ناشی از معاملات ارزی و تسعیر جریانهای نقدی عملیات خارجی در صورت جریان وجوه نقد در این استاندارد مطرح نمیشود (برای این منظور به استاندارد حسابداری شماره ۲ با عنوان صورت جریان وجوه نقد مراجعه شود). تعاریف ۷ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است: عملیات خارجی : عبارت است از یک واحد تجاری فرعی، واحد تجاری وابسته، مشارکت خاص یا شعبه واحد تجاری گزارشگر که فعالیتهای آن در خارج از ایران استقرار یافته یا اداره می شود. واحد مستقل خارجی : به آن دسته از عملیات خارجی اطلاق می شود که فعالیتهای آن بخش لاینفک واحد تجاری گزارشگر را تشکیل نمیدهد. واحد پول گزارشگری : عبارت است از واحد پول مورد استفاده در ارائه صورتهای مالی[SUP]([/SUP][۱][SUP])[/SUP]. ارز : عبارت است از هر واحد پولی به غیر از واحد پول گزارشگری. تسعیر : فرایندی است که از طریق آن، اطلاعات مالی مبتنی بر ارز، برحسب واحد پول گزارشگری بیان شود. واژه تسعیر، گزارش معاملات منفرد ارزی برحسب واحد پول گزارشگری و همچنین برگردان یک مجموعه کامل صورتهای مالی تهیه شده بر حسب ارز به واحد پول گزارشگری را در بر میگیرد. نرخ تسعیر : عبارت است از نرخ تبدیل دو واحد پولی به یکدیگر (شامل انواع نرخهای برابری رسمی، قراردادی و غیره) که در فرایند تسعیر بکار گرفته می شود. تفاوت تسعیر : عبارت است از تفاوت ناشی از تسعیر میزان معینی از یک ارز به واحد پول گزارشگری با نرخهایتسعیر متفاوت. خالص سرمایهگذاری در یک واحد مستقل خارجی : عبارت است از سهم واحد تجاری گزارشگر در خالص داراییهای آن واحد مستقل خارجی. اقلام پولی : عبارت است از وجه نقد و داراییها و بدهیهایی که قرار است به مبلغ ثابت یا قابل تعیینی از وجه نقد دریافت یا پرداخت شود. ارزش منصفانه : مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و فروشندهای مطلع و مایل می توانند در معاملهای حقیقی و در شرایط عادی، یک دارایی را در ازای مبلغ مزبور با یکدیگر مبادله کنند. عملیات حفاظی : به اقداماتی اطلاق میشود که به منظور کاهش یا جبران ریسک ناشی از تغییرات قیمت بازار، نرخ سود تضمین شده یا نرخ ارز صورت میگیرد. استقراض خارجی به منظور پوشش ریسک تغییرات نرخ ارز ناشی از سرمایهگذاری در یک واحد مستقل خارجی از جمله عملیات حفاظی است. معاملات ارزی شناخت اولیه ۸. معامله ارزی معاملهای است که به ارز انجام می شود یا مستلزم تسویه به ارز است. نمونههایی از معاملات ارزی به شرح زیر است: الف. خرید و فروش کالاها و خدماتی که قرار است بهای آنها به ارز پرداخت یا دریافت شود، ب . استقراض یا اعطای تسهیلاتی که قرار است تسویه آنها به ارز صورت گیرد، ج . معاملات ناشی از قراردادهای ارزی اجرا نشده که یک طرف آن واحد تجاری باشد، و د . معاملات مربوط به تحصیل یا فروش داراییها و تقبل یا تسویه بدهیها به ارز. 9. معامله ارزی در زمان شناخت اولیه باید براساس نرخ تسعیر در تاریخ انجام معامله به ریال ثبت شود. ۱۰ . منظور از نرخ تسعیر در تاریخ معامله (اعم از نرخهای برابری رسمی یا قراردادی وغیره) نرخ ارز در لحظه انجام معامله است. از آنجا که تعیین نرخ لحظهای ارز دشوار است، بنابه ملاحظات عملی از نرخی استفاده می شود که تقریبی از نرخ تسعیر در تاریخ انجام معامله باشد. برای مثال، کلیه معاملاتی که طی یک هفته یا یک ماه انجام می شود براساس نرخ میانگین هفتگی یا ماهانه تسعیر می شود. لیکن چنانچه نوسانات نرخ ارز قابل توجه باشد، استفاده از نرخ میانگین برای تسعیر معاملات ارزی انجام شده طی دوره، قابل اتکا نخواهد بود. تسعیر اقلام ارزی در تاریخ ترازنامه ۱۱ . در تاریخ ترازنامه: الف. اقلام پولی ارزی باید با استفاده از نرخ تسعیر در تاریخ ترازنامه تسعیر شود، ب . اقلام غیر پولی که به بهای تمام شده تاریخی برحسب ارز ثبت شده است باید با استفاده از نرخ تسعیر در تاریخ انجام معامله تسعیر شود، و ج . اقلام غیرپولی که بهارزش منصفانه برحسب ارز ثبت شده است باید با استفاده از نرخ تسعیر در تاریخ تعیین ارزش منصفانه تسعیر شود. ۱۲. در مورد اقلام پولی بلند مدت، اگر چه نرخ تسعیر در تاریخ سررسید به سهولت قابل پیش بینی نیست، لیکن لازم است به منظور تسعیر این اقلام در تاریخ ترازنامه، عینیترین براورد ممکن در پرتو اطلاعات موجود به عمل آید. در شرایط معمول، تسعیر به نرخ تاریخ ترازنامه بهترین براورد را به دست میدهد، به ویژه اگر واحد پول مربوط در بازارهای ارزی روز و سلف آزادانه معامله شود. با این حال هرگاه در رابطه با قابلیت تبدیل یا قابلیت خرید و فروش ارز مورد نظر تردید وجود داشته باشد، لازم است از نرخ تسعیری استفاده گردد که در پرتو اطلاعات موجود بهترین براورد معادل ریالی اقلام پولی ارزی بلند مدت را در تاریخ ترازنامه به دست دهد. ۱۳. در شرایط چند نرخی بودن ارز که در آن، تخصیص ارز برای برخی معاملات یا واحدهای تجاری مشمول مقررات خاص است، ثبت اولیه و تسعیر اقلام ارزی در تاریخ ترازنامه براساس نرخ ارز تعیین شده طبق مقررات ارزی مربوط انجام می شود. ۱۴ . مبلغ دفتری اقلام براساس استانداردهای حسابداری مربوط تعیین می شود. برای مثال ممکن است برخی سرمایهگذاریها یا داراییهای ثابت مشهود به بهای تمام شده تاریخی یا ارزش منصفانه اندازهگیری شود. مبلغ دفتری اقلام ارزی، چه براساس بهای تمام شده تاریخی تعیین شده باشد و چه برمبنای ارزش منصفانه، طبق این استاندارد به ریال تسعیر می شود. شناخت تفاوت تسعیر – نحوه عمل اصلی ۱۵. بندهای ۱۶ تا ۲۳ این استاندارد، نحوه حسابداری تفاوتهای تسعیر معاملات ارزی را بیان میکند. نحوه عمل مندرج در بندهای مذکور در مورد تفاوتهای ناشی از کاهش رسمی شدید یا افت قابل ملاحظه در ارزش ریال به عنوان نحوه عمل اصلی نیز کاربرد دارد. لیکن در مواردی که در قبال کاهش یا افت یاد شده، حفاظی وجود ندارد و کاهش یا افت مزبور بدهیهایی را تحت تاثیر قرار دهد که اخیراً به دلیل تحصیل داراییهای ارزی در حسابها ایجاد شده است و واحد تجاری قادر بهتسویه آنها نیست، علاوه بر نحوه عمل اصلی، نحوه عمل مجاز جایگزین مندرج در بند ۲۵ را نیز میتوان بهکار گرفت. ۱۶ . تفاوتهای ناشی از تسویه یا تسعیر اقلام پولی ارزی واحد تجاری به نرخهایی متفاوت با نرخهایی که در ثبت اولیه این اقلام یا در تسعیر این اقلام در صورتهای مالی دوره قبل بکار رفته است، باید به عنوان درآمد یا هزینه دوره وقوع شناسایی شود. شناخت تفاوتهای تسعیر مطرح شده در بندهای ۱۹ الی ۲۳ و همچنین تفاوت تسعیر ارزی که طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۳ در قالب مخارج تأمین مالی قابل احتساب در بهای تمامشده دارایی واجد شرایط میباشد، از این قاعده مستثنی است. ۱۷. چنانچه نرخ تسعیر در فاصله تاریخ انجام معامله و تاریخ تسویه اقلام پولی مربوط به معاملات ارزی تغییر کند، تفاوت تسعیر بوجود می آید. اگر معاملات در همان دوره وقوع تسویه شود کلیه تفاوتهای تسعیر در همان دوره شناسایی می شود، لیکن هر گاه معاملات در یکی از دورههای مالی بعد تسویه شـود، تفـاوت تسعیـر در هر یک از دورههای مالی تـا دوره تسویـه، با توجه به تغییر در نرخهای تسعیر طی آن دورهها تعیین و شناسایی می شود. ۱۸. تفاوتهای تسعیر معاملات انجام شده بین یک واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن و نیز بین واحدهای تجاری فرعی یک واحد تجاری اصلی، در صورتهای مالی واحد تجاری همانند تفاوتهای ناشی از معاملات انجام شده با سایر اشخاص، به عنوان بخشی از سود و زیان دوره گزارش می شود. ۱۹ . تفاوتهای تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی شرکتهای دولتی باید در اجرای مفاد ماده ۱۳۶ قانون محاسبات عمومی کشور مصوب شهریور ماه ۱۳۶۶، به حساب اندوخته تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی منظور و در سرفصل حقوق صاحبان سرمایه طبقهبندی شود. چنانچه در پایان دوره مالی، مانده حساب اندوخته مزبور بدهکار باشد، این مبلغ به سود و زیان همان دوره منظور می شود. همچنین خالص تفاوتهای تسعیری که به ترتیب فوق موجب تغییر اندوخته تسعیر طی دوره گردیده است، باید در صورت سود و زیان جامع دوره منعکس شود. ۲۰. ماده ۱۳۶ قانون محاسبات عمومی کشور مصوب شهریور ماه ۱۳۶۶ مقرر میدارد: ” سود و زیان حاصل از تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی شرکتهای دولتی، درآمد یا هزینه تلقی نمی گردد. مابهالتفاوت حاصل از تسعیر داراییها و بدهیهای مذکور باید در حساب ذخیره تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی منظور شود. در صورتی که در پایان سال مالی، مانده حساب ذخیره بدهکار باشد، این مبلغ به حساب سود و زیان همان سال منظور خواهد شد. تبصره : در صورتی که مانده حساب ذخیره تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی در پایان سال مالی از مبلغ سرمایه ثبت شده شرکت تجاوز نماید، مبلغ مازاد پس از طی مراحل قانونی قابل انتقال به حساب سرمایه شرکت میباشد.“ با توجه به ضرورت رعایت مفاد ماده فوق توسط شرکتهای دولتی، به موجب این استاندارد، آن قسمت از تفاوتهای حاصل از تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی شرکتهای دولتی که با استنباط از تبصره ماده فوق مستقیماً در حساب اندوخته تسعیر ارز تحت سرفصل حقوق صاحبان سرمایه منظور میگردد، در جهت انطباق با الزامات استاندارد حسابداری شماره ۶ با عنوان گزارش عملکرد مالی در صورت سود و زیان جامع دوره منعکس می شود. ۲۱ . تفاوتهای تسعیر آن گروه از اقلام پولی که ماهیتاً بخشی از خالص سرمایهگذاری در یک واحد مستقل خارجی را تشکیل می دهد، باید تا زمان واگذاری خالص سرمایهگذاری به عنوان حقوق صاحبـان سرمایـه در ترازنامـه طبقهبندی شـود و در صورت سود و زیان جامع انعکاس یابد. این تفاوتها باید در زمان واگذاری سرمایهگذاری، طبق بند ۴۱ به حساب سود و زیان انباشته منظور شود. ۲۲ . اگرچه سرمایه گذاری در ارزش ویژه واحد مستقل خارجی، معمولاً از طریق خرید سهام آن انجام می شود ولی ممکن است از طریق وامهای بلند مدت ومانده تجاری معوق بین شرکتها نیز سرمایهگذاریهایی صورت گیرد. چنانچه تصمیم بر این باشد که تأمین مالی واحد مستقل خارجی به طرق فوق از نظر دائمی بودن از کلیه جهات عملی مانند خرید سهام عادی باشد، این ماندهها و وامهای بین شرکتها به عنوان جزئی از خالص سرمایهگذاری در آن واحد مستقل خارجی محسوب می شود. تفاوتهای تسعیر این اقلام پولی تا زمان فروش خالص سرمایهگذاری به عنوان حقوق صاحبان سرمایه در ترازنامه طبقهبندی می شود و در صورت سود و زیان جامع انعکاس مییابد. این تفاوتها در زمان واگذاری سرمایهگذاری طبق بند ۴۱ به حساب سود و زیان انباشته منظور می شود. ۲۳ . تفاوتهای تسعیر یک بدهی ارزی که به عنوان حفاظ خالص سرمایهگذاری واحد تجاری در یک واحد مستقل خارجی محسوب می شود باید تا زمان واگذاری خالص سرمایهگذاری به عنوان حقوق صاحبان سرمایه در ترازنامه طبقهبندی شود و در صورت سود و زیان جامع انعکاس یابد. این تفاوتها باید در زمان واگذاری خالص سرمایهگذاری طبق بند ۴۱ به حساب سود و زیان انباشته منظور شود. شناخت تفاوت تسعیر – نحوه عمل مجاز جایگزین ۲۴ . نحوه عمل اصلی حسابداری تفاوتهای تسعیر مندرج در بند ۲۵، در بند ۱۶ درج شده است. ۲۵ . تفاوتهای تسعیر اقلام ارزی ممکن است در نتیجه کاهش شدید یا افت قابل ملاحظه در ارزش رسمی ریال باشد به نحوی که عملاً درمقابل آن حفاظی وجود نداشته باشد و کاهش یا افت مزبور بدهیهایی را تحت تأثیر قرار دهد که اخیراً و به طور مستقیم در ارتباط با تحصیل داراییهای ارزی ایجاد شدهاست و واحد تجاری قادر به تسویه آنها نیست. این تفاوتهای تسعیر باید به مبلغ دفتـری دارایی مربوط منظـور شـود، به شرط آنکـه مبلغ دفتـری پس از تعدیل، از اقل بهای جایگزینی و مبلغ قابل بازیافت ناشی از فروش یا کاربرد آن دارایی تجاوز نکند. ۲۶ . در مواردی که واحد تجاری قادر به تسویه بدهی ارزی ناشی از تحصیل دارایی یا تأمین حفاظ در مقابل آن باشد، تفاوت تسعیر در مبلغ دفتری دارایی منظور نمی شود. در غیر این صورت، زیان تسعیر بخشی از مخارجی است که به طور مستقیم قابل انتساب به بهای تمام شده دارایی می باشد. برای مثال در شرایط کمبود ارز یا کنترل ارز به وسیله بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، ممکن است شرکتها حتی در صورت تمایل و وجود نقدینگی کافی، نتوانند بدهیهای ارزی خود را تسویه کنند. در چنین حالتی براساس نحوه عمل مجاز جایگزین، بهای تمام شده دارایی مربوط که اخیراً به صورت ارزی خریداری شده، عبارت از مبلغی است که واحد تجاری نهایتاً برای تسویه بدهی ارزی مربوط به ریال باید پرداخت کند. صورتهای مالی عملیات خارجی طبقهبندی عملیات خارجی ۲۷ . روش مورد استفاده برای تسعیر صورتهای مالی عملیات خارجی، به رابطه عملیاتی و تأمین مالی بین واحد تجاری گزارشگر و عملیات خارجی بستگی دارد. به همین منظور، عملیات خارجی به دو بخش ” عملیات خارجی لاینفک از عملیات واحد تجاری گزارشگر” و ” واحد مستقل خارجی“ تفکیک می شود. ۲۸ . آن دسته از عملیات خارجی که بخش لاینفک عملیات واحد تجاری گزارشگر است همانندشاخـهای از عملیات واحد تجاری گزارشگر، فعالیتهـای تجـاری خـود را انجام می دهد. برای مثال ممکن است این عملیات خارجی تنها کالاهای دریافتی از واحد تجاری گزارشگر را به فروش رساند و عواید آن را به واحد تجاری گزارشگر ارسال دارد. در این موارد، تغییر نرخ تسعیر بین ریال و واحد پول کشور محل انجام عملیات خارجی بر جریانهای نقدی ناشی از عملیات واحد تجاری گزارشگر تقریباً اثر آنی دارد. بنابراین، تغییر در نرخ تسعیر به جای تأثیر بر خالص سرمایهگذاری واحد تجاری گزارشگر درآن عملیات خارجی، بر هریک از اقلام پولی نگهداری شده توسط عملیات خارجی تأثیر میگذارد. ۲۹ . برعکس، یک واحد مستقل خارجی کلاً بر حسب واحد پول محل فعالیت خود وجوه نقد و سایر اقلام پولی را جمع آوری می کند، متحمل مخارجی می شود، درآمد کسب می کند و ممکن است قرارداد وام منعقد کند. همچنین ممکن است معاملاتی بر حسب واحدهای پولی به غیر از واحد پول محل فعالیت خود، از جمله به ریال، انجام دهد. در این حالت، تغییر در نرخ تسعیر ریال به واحد پول محل فعالیت واحد مستقل خارجی، اثر مستقیمی بر جریانهای نقدی فعلی یا آتی واحد مستقل خارجی یا واحد تجاری گزارشگر ندارد و یا اینکه اثر آن بسیار ناچیز است. تغییر در نرخ تسعیر یاد شده، به جای تأثیر بر هر یک از اقلام پولی و غیر پولی واحد مستقل خارجی، خالص سرمایهگذاری واحد تجاری گزارشگر در واحد مستقل خارجی را تحت تأثیر قرار میدهد. ۳۰ . نشانههای تشخیص یک عملیات خارجی به عنوان ” واحد مستقل خارجی“ از جمله شامل موارد زیر است: الف. فعالیتهای واحد مورد نظر به نحوی انجام می شود که تا حد قابل ملاحظهای از عملیات واحد تجاری گزارشگر مستقل است، اگرچه ممکن است واحد تجاری گزارشگر، عملیات آن واحد را کنترل کند، ب . معاملات با واحد تجاری گزارشگر، بخش کوچکی از فعالیتهای واحد مورد نظر را تشکیل دهد، ج . فعالیتهای واحد خارجی عمدتـاً از طریق عملیـات آن واحـد یا از طریق استقراض محلی و نه از طریق واحد تجاری گزارشگر، تأمین مالی شود، د . مخارج دستمزد، مواد و سایر اجزای تشکیل دهنده محصولات و خدمات واحد خارجی عمدتاً با استفاده از واحد پول محلی و نه ریال، پرداخت یا تسویه شود، ﻫ . فروش توسط واحد خارجی اساساً برحسب واحد پولی بجز ریال انجام شود، و و . جریانهای نقدی واحد تجاری گزارشگر از فعالیتهای روزمره واحد خارجی مجزا باشد و به طور مستقیم تحت تأثیر فعالیتهای واحد خارجی قرار نگیرد. اصولاً طبقهبندی مناسب هر یک از عملیات را می توان با توجه به واقعیات مرتبط با نشانههای بالا تعیین کرد. در برخی موارد، تشخیص ” واحد مستقل خارجی“ از ” عملیات خارجی لاینفک از عملیات واحد تجاری گزارشگر“ به وضوح میسر نیست و طبقهبندی مناسب عملیات خارجی مستلزم اعمال قضاوت است. عملیات خارجی لاینفک از عملیات واحد تجاری گزارشگر ۳۱ . صورتهای مالی آن دسته از عملیات خارجی که جزء لاینفک عملیات واحد تجاری گزارشگر است باید با اعمال الزامات مندرج در بندهای ۸ تا ۲۶ این استاندارد به ریال تسعیر شود. عملیات تسعیر مبتنی براین فرض است که معاملات انجام شده عملاً توسط واحد تجاری گزارشگر صورت گرفته است. ۳۲ . هر یک از اقلام صورتهای مالی عملیات خارجی، همانند معاملاتی که توسط خود واحد تجاری گزارشگر صورت گرفته است، تسعیر می شود. بهای تمام شده داراییهای ثابت مشهود با نرخ تسعیر در تاریخ خرید، ثبت و مستهلک می شود یا چنانچه آن داراییها به ارزش منصفانه نگهداری شود با استفاده از نرخ تسعیر در تاریخ تجدید ارزیابی تسعیر می شود. بهای تمام شده موجودیهای مواد وکالا به نرخ تسعیر در تاریخ تحمل مخارج مربوط تسعیر میگردد. مبلغ بازیافتنی یا خالص ارزش فروش یک قلم دارایی با استفاده از نرخ تسعیر در تاریخ تعیین مبلغ بازیافتنی یا خالص ارزش فروش آن دارایی تسعیر میشود. در این قبیل موارد، نرخ تسعیر مورد استفاده همان نرخ تسعیر در تاریخ ترازنامه است. ممکن است لازم باشد به منظور کاهش مبلغ دفتری یک دارایی مربوط به عملیات خارجی به خالص مبلغ بازیافتنی یا خالص ارزش فروش آن (حتی در مواردیکه انجام چنین تعدیلاتی در صورتهای مالی خود عملیات خارجی مورد نداشته باشد) در صورتهای مالی واحد تجاری گزارشگر تعدیلاتی صورت گیرد. برعکس نیز ممکن است تعدیل انجام شده در صورتهای مالی عملیات خارجی، در صورتهای مالی واحد تجاری گزارشگر برگشت شود. ۳۳ . در مورد معاملات انجام شده طی دوره، در عمل غالباً از نرخی استفاده میشود که تقریبی از نرخ واقعی رایج در تاریخ انجام معامله است. به عنوان مثال ممکن است برای معاملات انجام گرفته طی یک هفته یا یک ماه مشخص، از نرخ میانگین هفتگی یا ماهانه استفاده شود. به هرحال، چنانچه نوسانات نرخ تسعیر طی دوره عمده باشد، استفاده از نرخ میانگین قابل اتکا نخواهد بود. واحدهای مستقل خارجی ۳۴ . واحد تجاری گزارشگر، برای تسعیر صورتهای مالی یک واحد مستقل خارجی به منظور انعکاس آن در صورتهای مالی خود باید روشهای زیر را بکار گیرد: الف. داراییها و بدهیهای واحد مستقل خارجی، اعم از پولی و غیر پولی، باید با نرخ تسعیر در تاریخ ترازنامه تسعیر شود، ب . اقلام درآمد و هزینه واحد مستقل خارجی باید بانرخ تسعیر در تاریخ انجام معاملات تسعیر شود، بهاستثنای مواردی که صورتهای مالی واحد مستقل خارجی برحسب واحد پول یک اقتصاد با تورم حاد ارائه شدهاست که در این صورت اقلام درآمد و هزینه باید با نرخ تسعیر در تاریخ ترازنامه تسعیر شود، و ج . تمامی تفاوتهای تسعیر حاصل شده باید تا زمان فروش خالص سرمایهگذاری تحت سرفصل حقوق صاحبان سرمایه طبقهبندی شود و در صورت سود و زیان جامع انعکاس یابد. 35 . برای تسعیر اقلام درآمد و هزینه یک واحد مستقل خارجی، در عمل بهجای استفاده از نرخ تسعیر در تاریخ انجام معاملات، اغلب از نرخی که تقریبی از نرخهای واقعی تسعیر طی دوره را بدست دهـد، از قبیـل میانگین نرخهای تسعیـر طی دوره، استفاده می شـود. برای محاسبه نرخ میانگین تسعیر، روشی قطعی توصیه نمی شود چرا که بنابر دلایل موجه، روش مناسب برای واحدهای تجاری مختلف میتواند متفاوت باشد. در این ارتباط روشهای داخلی حسابداری و دامنه تغییرات فصلی تجاری از جمله عواملی است که باید در نظر گرفته شود. در اغلب موارد، محاسبه میانگین موزون مطلوب خواهد بود. چنانچه نرخ میانگین مورد استفاده با نرخ تسعیر در تاریخ ترازنامه متفاوت باشد، تفاوتی ایجاد میشود که باید به شرح بند ۳۶ به حساب گرفته شود. ۳۶ . تسعیر صورتهای مالی یک واحد مستقل خارجی منجر به شناخت تفاوتهایی ناشی از موارد زیر میشود: الف. تسعیر اقلام درآمد و هزینه بهنرخهای تسعیر در تاریخ انجام معاملات و تسعیر اقلام دارایی و بدهی به نرخ تسعیر در تاریخ ترازنامه، ب . تسعیر مانده اول دوره خالص سرمایه گذاری در واحد مستقل خارجی بهنرخی متفاوت با نرخی که مانده مزبور قبلاً به آن نرخ تسعیر شدهاست، و ج . سایر تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه واحد مستقل خارجی. از آنجا که تغییرات در نرخهای تسعیر تاثیر مستقیمی بر جریانهای نقدی فعلی و آتی ناشیاز عملیات واحد مستقل خارجی یا واحد تجاری گزارشگر ندارد یا اینکه تاثیر آن بسیار ناچیز است، تفاوتهای تسعیر مزبور به عنوان درآمد یا هزینه دوره شناسایی نمی شود. در مواردی که واحد مستقل خارجی تحت تملک صد در صد واحد تجاری گزارشگر قرار ندارد لیکن صورتهای مالی آن با صورتهای مالی واحد تجاری گزارشگر تلفیق می شود، مبلغ انباشته تفاوتهای تسعیر اقلام ارزی که قابل انتساب به اقلیت است، بهسهم اقلیت تخصیص می یابد و در ترازنامه تلفیقی به عنوان بخشی از سهم اقلیتگزارش می شود. ۳۷ . با سرقفلی ناشی از تحصیل یک واحد مستقل خارجی و با تعدیلات ناشی از کاربرد ارزش منصفانه بهجای مبالغ دفتری داراییها و بدهیها که در نتیجه تحصیل آن واحد مستقل خارجی صورت می گیرد، به یکی از دو روش زیر برخورد می شود: الف. به عنوان داراییها و بدهیهای واحد مستقل خارجی تلقی و طبق بند ۳۴ به نرخ تسعیر در تاریخ ترازنامه تسعیر می شود، یا ب . به عنوان داراییها و بدهیهای واحد تجاری گزارشگر تلقی میگردد که یا قبلاً به ریال تسعیر شده است یا به عنوان اقلام غیر پولی ارزی بر طبق بند ۱۱٫ ب، با استفاده از نرخ تسعیر در تاریخ معامله تسعیر می شود. 38 . در تلفیق صورتهای مالی واحد مستقل خارجی با صورتهای مالی واحد تجاری گزارشگر از روشهای معمول تلفیق همچون حذف ماندهها و معاملات درون گروهی استفاده می شود. با این حال تفاوتهای تسعیر اقلام پولی درون گروهی اعم از کوتاه مدت یا بلند مدت قابل تهاتر با تفاوتهای تسعیر دیگر ماندههای درون گروهی مرتبط نیست چرا که اقلام پولی معرف الزام به تبدیل یک واحد پول به واحد پول دیگر است و واحد تجاری گزارشگر را از طریق نوسانات نرخ ارز در معرض کسب سود یا تحمل زیان قرار میدهد. در نتیجه، در صورتهای مالی تلفیقی واحد تجاری گزارشگر، این تفاوتهای تسعیر به عنوان درآمد یا هزینه شناسایی می شود، مگر اینکه شرایط بند ۲۱ صدق کند که در این صورت تفاوتهای تسعیر یاد شده تا زمان واگذاری خالص سرمایهگذاری به عنوان بخشی از حقوق صاحبان سرمایه طبقهبندی می شود. ۳۹ . در صورت عدم تطبیق دوره مالی واحد مستقل خارجی با دوره مالی واحد تجاری گزارشگر، در بیشتر موارد، واحد مستقل خارجی به منظور تسهیل در تهیه صورتهای مالی تلفیقی واحد تجاری گزارشگر، یک مجموعه صورتهای مالی بهتاریخ صورتهای مالی واحد تجاری گزارشگر نیز تهیه و ارائه میکند. در صورتی که تهیه این مجموعه عملی نباشد و تفاوت بین تاریخ صورتهای مالی واحد مستقل خارجی و تاریخ صورتهای مالی واحد تجاری گزارشگر از سه ماه فراتر نرود، میتوان از همان صورتهای مالی جهت تهیه صورتهای مالی تلفیقی استفاده کرد. در این موارد، داراییها و بدهیهای واحد مستقل خارجی، با استفاده از نرخ تسعیر در تاریخ ترازنامه واحد مستقل خارجی، به ریال تسعیر می شود. چنانچه در فاصله تاریخ ترازنامه واحد مستقل خارجی و تاریخ ترازنامه واحد تجاری گزارشگر نرخ تسعیر دچار تغییرات عمده و قابل توجهی شده باشد، تعدیلات لازم از این بابت به عمل میآید. ۴۰ . صورتهای مالی یک واحد مستقل خارجی که به واحد پول اقتصادی با تورم حاد گزارش می شود باید قبل از اینکه به ریال تسعیر شود با توجه به اصول حاکم بر ” گزارشگری مالی در اقتصادهای با تورم حاد“ ارائه مجدد شود. زمانی که اوضاع اقتصادی از حالت تورم حاد خارج می شود و واحد مستقل خارجی تهیه و ارائه صورتهای مالی مبتنی بر اقتصاد با تورم حاد را متوقف میکند، باید از مبالغ اظهارشده در تاریخ خروج از دوران تورم حاد، به عنوان بهای تمام شده تاریخی جهت تسعیر به ریال استفاده شود. واگذاری واحد مستقل خارجی ۴۱ . در زمان واگذاری یک واحد مستقل خارجی، مبلغ انباشته تفاوتهای تسعیر اقلام ارزی مربوط به آن واحد مستقل خارجی که تا پایان دوره مالی قبل در سر فصل حقوق صاحبان سرمایه منعکس شده است باید در دوره واگذاری به حساب سود و زیان انباشته منظور شود. ۴۲ . واحد تجاری ممکن است حقوق مالی خود در یک واحد مستقل خارجی را از طریق فروش، انحلال، استرداد سهم خود از سرمایه یا انصراف از حق خود در تمام یا بخشی از آن واحد، واگذار کند. دریافت سود سهام فقط زمانی که حاکی از بازیافت بخشی از سرمایهگذاری باشد به عنوان بخشی از فرایند واگذاری واحد مستقل خارجی تلقی می شود. در صورت واگذاری بخشی از حقوق مالی در واحد مستقل خارجی، تنها بخشی از مبلغ انباشته تفاوتهای تسعیر مربوط که متناسب با بخش واگذار شده است به حساب سود و زیان انباشته منظور میشود. کاهش مبلغ دفتری سرمایهگذاری در واحد مستقل خارجی در نتیجه کاهش ارزش آن، به عنوان واگذاری بخشی از سرمایهگذاری تلقی نمی شود و لذا در زمان کاهش ارزش سرمایهگذاری هیچ بخشی از تفاوتهای تسعیر معوق به حساب سود و زیان انباشته منظور نمیشود. تغییر طبقهبندی عملیات خارجی ۴۳ . زمانی که طبقهبندی یک عملیات خارجی تغییر می یابد، روشهای تسعیر قابل اعمال به طبقهبندی جدید باید از تاریخ تغییر طبقهبندی بکار گرفته شود. ۴۴ . تغییر در نحوه ارتباط عملیات خارجی با واحد تجاری گزارشگر از نظر تأمین مالی و عملیاتی ممکن است منجر به تغییر طبقهبندی آن عملیات خارجی شود. در مواردی که عملیات خارجی لاینفک از عملیات واحد تجاری گزارشگر، به عنوان یک واحد مستقل خارجی تجدید طبقهبندی میشود، تفاوتهای تسعیر مربوط به داراییهای غیر پولی آن در تاریخ تجدید طبقهبندی به عنوان بخشی از حقوق صاحبان سرمایه طبقهبندی می شود و در صورت سود و زیان جامع انعکاس مییابد. زمانی که یک واحد مستقل خارجی به عنوان عملیات خارجی لاینفک از عملیات واحد تجاری گزارشگر، تجدید طبقهبندی میشود، مبالغ تسعیر شده مربوط به اقلام غیرپولی در تاریخ تغییر طبقهبندی به عنوان بهای تمام شده تاریخی آن اقلام در دوره تغییر و دورههای بعد از آن در نظر گرفته میشود. تفاوتهای تسعیری که قبلاً در سرفصل حقوق صاحبان سرمایه منظور شده است تا زمان واگذاری آن عملیات خارجی به حساب سود و زیان انباشته منظور نمیشود. افشا ۴۵ . واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند: الف. مبلغ تفاوتهای تسعیر شناسایی شده در سود و زیان دوره، ب . خالص تفاوتهای تسعیر طبقهبندی شده به عنوان یک قلم جداگانه در سرفصل حقوق صاحبان سرمایه و صورت تطبیق مانده آن در آغاز و پایان دوره، و ج . مبلغ تفاوتهای تسعیری که طی دوره به موجب نحوه عمل مجاز جایگزین مندرج در بند ۲۵ به عنوان بخشی از مبلغ دفتری یک دارایی منظور شده است. 46 . در مواقعی که طبقهبندی یک عملیات خارجی با اهمیت تغییر داده می شود، واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند: الف. ماهیت ودلیل تغییر طبقهبندی، ب . آثار تغییر طبقهبندی برحقوق صاحبان سرمایه، و ج . آثار تغییر طبقهبندی بر خالص سود یا زیان دوره مالی قبل با این فرض که تغییر طبقهبندی در ابتدای آن دوره رخ داده است. 47 . واحد تجاری باید رویه انتخاب شده طبق بند ۳۷ در خصوص نحوه تسعیر سرقفلی و تعدیلات ارزش منصفانه ناشی از تحصیل یک واحد مستقل خارجی را افشا کند. ۴۸ . چنانچه آثار ناشی از تغییر در نرخهای تسعیر بعد از تاریخ ترازنامه بر اقلام پولی ارزی یا صورتهای مالی عملیات خارجی چنان با اهمیت باشد که عدم افشای آن توان استفاده کنندگان صورتهای مالی را در ارزیابی و تصمیمگیری تحت تأثیر قرار دهد، این آثار به نحو مناسبی افشا می شود (به استاندارد حسابداری شماره ۵ با عنوان حسابداری رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه مراجعه شود). تاریخ اجرا ۴۹ . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱ / ۱ / ۱۳۸۰ و بعد از آن شروع می شود، لازم الاجراست. مطابقت با استانداردهای بین المللی حسابداری ۵۰ . به استثنای موارد مندرج در بندهای ۱۹، ۲۱، ۲۳ و ۴۱، با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بینالمللی حسابداری شماره ۲۱ با عنوان آثار تغییرات در نرخ ارز نیز رعایت میشود.[HR][/HR][SUB]([/SUB][SUB]۱[/SUB][SUB])[/SUB]در ایران واحد پول گزارشگری ریال میباشد و بدین لحاظ در متن استاندارد به جای واحد پول گزارشگری از ریال استفاده شده است.
پاسخ : استاندارد حسابداری [h=2][/h]استاندارد حسابداری شماره ۱۷ با عنوان داراییهای نامشهود که در تاریخ … توسط مجمع عمومی سازمان حسابرسی تصویب شده است، جایگزین استاندارد حسابداری شماره ۱۷ قبلی و همچنین استاندارد حسابداری شماره ۷ با عنوان حسابداری مخارج تحقیق و توسعه میشود و الزامات آن درمورد صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۶ و بعد از آن شروع میشود، لازمالاجراست.فهرست مندرجات[TABLE="class: cms_table"] [TR] [TD="align: center"][/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"]شماره بند[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464, align: center"][/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"][/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464, align: center"]پیشگفتار[/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"](۵) – (۱)[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464, align: center"]استاندارد حسابداری شماره ۱۷ «داراییهای نامشهود»[/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"][/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464"] [*=center]هدف [/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"]۱[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464"] [*=center]دامنه کاربرد [/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"]۴ – ۲[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464"] [*=center]تعاریف [/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"]۵[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464"] [*=center]ویژگیهای دارایی نامشهود [/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"]۱۰ – ۶[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464, align: center"]- ماهیت غیرعینی[/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"]۸ – ۷[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464, align: center"]- قابلیت تشخیص[/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"]۱۰ – ۹[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464"] [*=center]شناخت و اندازهگیری اولیه دارایی نامشهود [/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"]۵۳ – ۱۱[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464, align: center"]- تحصیل جداگانه[/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"]۲۵ – ۲۱[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464, align: center"]- تحصیل از طریق ترکیب تجاری[/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"]۳۳ – ۲۶[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464, align: center"]اندازهگیری ارزش منصفانه دارایی نامشهود تحصیل شده در ترکیب تجاری[/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"]۳۱ – ۲۸[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464, align: center"]مخارج بعدی پروژه تحقیق و توسعه در جریان تحصیل شده[/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"]۳۳ – ۳۲[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464, align: center"]- معاوضه داراییها[/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"]۳۶ – ۳۴[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464, align: center"]- سرقفلی ایجاد شده در واحد تجاری[/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"]۳۷[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464, align: center"]- داراییهای نامشهود ایجاد شده در واحد تجاری[/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"]۵۳ – ۳۸[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464, align: center"]مرحله تحقیق[/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"]۴۳ – ۴۱[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464, align: center"]مرحله توسعه[/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"]۵۰ – ۴۴[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464, align: center"]بهای تمام شده دارایی نامشهود ایجاد شده در واحد تجاری[/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"]۵۳ – ۵۱[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464"] [*=center]شناخت هزینه [/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"]۵۷ – ۵۴[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464, align: center"]- عدم شناخت هزینههای گذشته به عنوان دارایی[/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"]۵۷[/TD] [/TR] [/TABLE] [TABLE="class: cms_table"] [TR] [TD="align: center"][/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"][/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464, align: center"][/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"][/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464, align: center"]اندازهگیری دارایی نامشهود پس از شناخت اولیه[/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"]۶۴ – ۵۸[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464, align: center"]- روش بهای تمام شده[/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"]۵۹[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464, align: center"]- روش تجدید ارزیابی[/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"]۶۴ – ۶۰[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464, align: center"]عمر مفید[/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"]۷۳ – ۶۵[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464, align: center"]داراییهای نامشهود با عمر مفید معین[/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"]۸۲ – ۷۴[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464, align: center"]- دوره و روش استهلاک[/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"]۷۶ – ۷۴[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464, align: center"]- ارزش باقیمانده[/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"]۷۹ – ۷۷[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464, align: center"]- بررسی دوره و روش استهلاک[/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"]۸۲ – ۸۰[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464, align: center"]داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین[/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"]۸۶ – ۸۳[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464, align: center"]- بررسی عمر مفید[/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"]۸۶ – ۸۵[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464, align: center"]قابلیت بازیافت مبلغ دفتری – زیان کاهش ارزش[/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"]۸۸ – ۸۷[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464, align: center"]برکناری و واگذاری[/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"]۹۵ – ۸۹[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464, align: center"]افشا[/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"]۱۰۳ – ۹۶[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464, align: center"]تاریخ اجرا[/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"]۱۰۴[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464, align: center"]مطابقت با استانداردهای بینالمللی حسابداری[/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"]۱۰۵[/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464, align: center"]پیوست شماره ۱ : کاربرد استاندارد حسابداری در مورد برخی اقلام غیرپولی نامشهود[/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"][/TD] [/TR] [TR] [TD="width: 464, align: center"]پیوست شماره ۲ : مبانی نتیجهگیری[/TD] [TD="width: 16, align: center"][/TD] [TD="width: 84, align: center"][/TD] [/TR] [/TABLE] پیشگفتار (۱) استاندارد حسابداری شماره ۱۷ با عنوان داراییهای نامشهود که در تاریخ … توسط مجمع عمومی سازمان حسابرسی تصویب شده است، جایگزین استاندارد حسابداری شماره ۱۷ قبلی و همچنین استاندارد حسابداری شماره ۷ با عنوان حسابداری مخارج تحقیق و توسعه میشود و الزامات آن درمورد صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۶ و بعد از آن شروع میشود، لازمالاجراست. دلایل تجدید نظر در استاندارد (۲) این تجدیدنظر با هدف هماهنگی بیشتر با استانداردهای بینالمللی حسابداری و بهبود استاندارد قبلی، انجام شده است. تغییرات اصلی (۳) حسابداری مخارج تحقیق و توسعه که قبلاً به طور جداگانه در استاندارد حسابداری شماره ۷ با عنوان ” حسابداری مخارج تحقیق و توسعه“ مطرح شده بود در این استاندارد ادغام شده است. (۴) در استاندارد حسابداری قبلی، دارایی نامشهود به یک دارایی غیرپولی و فاقد ماهیت عینی اطلاق میشد که حائز معیارهای زیر باشد: الف. به منظور استفاده در تولید یا عرضه کالاها یا خدمات ، اجاره به دیگران یا برای مقاصد اداری توسط واحد تجاری نگهداری شود، و ب . با قصد استفاده طی بیش از یک دوره مالی توسط واحد تجاری تحصیل شده باشد. در استاندارد جدید، هر دو معیار مزبور حذف شده است. (۵) در استاندارد حسابداری قبلی، فرض شده بود که همه داراییهای نامشهود، عمر مفید معین دارند. ضمناً یک فرض قابل رد وجود داشت مبنیبر اینکه عمر مفید دارایی نامشهود از زمان بهرهبرداری از آن، از بیست سال تجاوز نمیکند. در استاندارد جدید این فرض قابل رد حذف شده است، ضمناینکه داراییهای نامشهود به دو گروه با عمر مفید معین و عمر مفید نامعین طبقهبندی شده است. داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین مستهلک نمیشود.این استاندارد باید با توجه به ” مقدمهای بر استانداردهای حسابداری“ مطالعه و بکارگرفته شود.هدف ۱ . هدف این استاندارد، تجویز نحوه حسابداری داراییهای نامشهود است. موضوعات اصلی در حسابداری داراییهای نامشهود عبارت از معیارها و زمان شناخت دارایی، تعیین مبلغ دفتری (شامل هزینه استهلاک) و موارد افشاست. دامنه کاربرد ۲ . الزامات این استاندارد باید در مورد حسابداری تمام داراییهای نامشهود بکار گرفته شود مگر اینکه به موجب استانداردی دیگر، نحوه حسابداری متفاوتی، الزامی شده باشد. ۳ . این استاندارد ازجمله در موارد زیر کاربرد ندارد: الف. سرقفلی ناشی از ترکیب تجاری (به استاندارد حسابداری شماره ۱۹ با عنوان ترکیبهای تجاری مراجعه شود). ب . حق امتیاز معادن و مخارج اکتشاف، توسعه و استخراج معادن، نفت، گاز طبیعی و منابع مشابهی که احیاشونده نیست. ج . اجارهها (به استاندارد حسابداری شماره ۲۱ با عنوان حسابداری اجارهها مراجعه شود). د . داراییهای نامشهودی که در روال عادی عملیات واحد تجاری به قصد فروش نگهداری میشود (به استانداردهای حسابداری شماره ۸ یا ۹ با عناوین حسابداری موجودی مواد و کالا و حسابداری پیمانهای بلندمدت مراجعه شود). ﻫ . مخارج قبل از بهرهبرداری (به استاندارد حسابداری شماره ۲۴ با عنوان گزارشگری مالی واحدهای تجاری در مرحله قبل از بهرهبرداری مراجعه شود). ۴ . این استاندارد همچنین برای مخارج تبلیغات، آموزش، تحقیق و توسعه بکار میرود. فعالیتهای تحقیق و توسعه در راستای توسعه دانش است. بنابراین، اگرچه این فعالیتها ممکن است منجر به ایجاد یک دارایی با ماهیت عینی گردد (برای مثال نمونهسازی یک محصول)، اما عنصر عینی دارایی نسبت به وجه نامشهود، یعنی دانش مستتر در آن، در درجه دوم اهمیت قرار دارد. تعاریف ۵ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است : ارزش اقتصادی : خالص ارزش فعلی جریانهای نقدی آتی ناشی از کاربرد مستمر دارایی از جمله جریانهای نقدی ناشی از واگذاری نهایی آن. ارزش باقیمانده : مبلغ برآوردی که واحد تجاری در حال حاضر میتواند از واگذاری دارایی پس از کسر مخارج برآوردی واگذاری بدست آورد با این فرض که دارایی در وضعیت متصور در پایان عمر مفید باشد. ارزش منصفانه : مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و فروشندهای مطلع و مایل میتوانند در معاملهای حقیقی و در شرایط عادی، یک دارایی را در ازای مبلغ مزبور با یکدیگر مبادله کنند. استهلاک : تخصیص سیستماتیک مبلغ استهلاک پذیر یک دارایی طی عمر مفید آن. بهای تمام شده : مبلغ وجه نقد یا معادل نقد پرداختی یا ارزش منصفانه سایر مابهازاهایی که جهت تحصیل یک دارایی در زمان تحصیل یا ایجاد آن، واگذار شده است، یا حسب مورد، مبلغی که در زمان شناخت اولیه براساس الزامات خاص سایر استانداردهای حسابداری، به آن دارایی تخصیص یافته است (مانند مخارج تأمین مالی). تحقیق : پژوهشی نو و برنامهریزی شده است که با هدف کسب دانش علمی یا فنی جدید انجام میشود. توسعه : بکارگیری دستاوردهای تحقیقاتی یا سایر دانشها در قالب یک برنامه یا طرح برای تولید مواد، تجهیزات، محصولات، فرایندها، سیستمها یا خدمات جدید، یا بهسازی اساسی مواردی که قبلاً تولید یا ارائه گردیده و یا استقرار یافته است، پیش از آغاز تولید یا کاربرد تجاری. خالص ارزش فروش: مبلغ وجه نقد یا معادل نقد که از طریق فروش دارایی در شرایط عادی و پس از کسر کلیه هزینههای مرتبط با فروش حاصل میشود. دارایی : حقوق نسبت به منافعاقتصادی آتی یا سایر راههای دستیابی مشروع به آن منافع که درنتیجه معاملات یا سایر رویدادهای گذشته به کنترل واحدتجاری درآمده است. دارایی نامشهود : یک دارایی قابل تشخیص غیرپولی و فاقد ماهیتعینی. داراییهای پولی : وجه نقد و داراییهایی که قرار است به مبلغ ثابت یا قابل تعیینی از وجه نقد دریافت شود. زیان کاهش ارزش : مازاد مبلغ دفتری یک دارایی نسبت به مبلغ بازیافتنی آن. عمر مفید : عبارت است از : [*=center]· الف. مدت زمانیکه انتظار میرود یک دارایی، مورد استفاده واحد تجاری قرار گیرد، یا [*=center]· ب . تعداد تولید یا سایر واحدهای مقداری مشابه که انتظار میرود در فرایند استفاده از دارایی توسط واحد تجاری تحصیل شود. مبلغ استهلاکپذیر : بهای تمام شده دارایی یا سایر مبالغ جایگزین بهای تمام شده در صورتهای مالی ، به کسر ارزش باقیمانده آن. مبلغ دفتری : مبلغی که دارایی پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته مربوط، به آن مبلغ در ترازنامه منعکس میشود . مبلغ بازیافتنی : خالص ارزش فروش یا ارزش اقتصادی یک دارایی، هرکدام که بیشتر است. ویژگیهای دارایی نامشهود ۶ . واحدهای تجاری معمولاً منابعی را صرف تحصیل، توسعه، نگهداری و بهبود داراییهای نامشهود از قبیل دانش فنی یا علمی، طراحی و اجرای سیستمهای جدید، حق امتیاز و علائم تجاری میکنند. نمونههای رایج از سرفصلهای کلی فوق، نرمافزار رایانهای، حق اختراع، حق تألیف، حق تکثیر یا نمایش فیلمهای سینمایی و ویدیویی، سرقفلی محل کسب (حقکسب یا پیشه یا تجارت)، حق استفاده از خدمات عمومی، حق امتیاز تولید یا خدمات است. ماهیت غیر عینی ۷ . داراییهای نامشهود با تکیه بر ماهیت غیرعینی و غیرپولی آن تعریف میشود. بدین ترتیب اقلامی از قبیل حسابهای دریافتنی در زمره این داراییها قرار نمیگیرد. ۸ . برخی داراییهای نامشهود ممکن است بر روی یا در درون یک عنصر عینی از قبیل لوحهای فشرده (در مورد نرمافزار رایانهای)، مدارک قانونی (در مورد حق اختراع یا پروانه رسمی) یا فیلم باشد. در چنین شرایطی طبقهبندی قلم مزبور به عنوان دارایی ثابت مشهود یا دارایی نامشهود مستلزم قضاوت در باره این امر است که کدام عنصر مهمتر است. مثلاً نرمافزار رایانهای مربوط به راهاندازی ماشینآلات، عملاً بخشی از ماشینآلات است و بنابراین در سرفصل داراییهای ثابت مشهود طبقهبندی میشود. قابلیت تشخیص ۹ . طبق تعریف، دارایی نامشهود قابل تشخیص است، یعنی میتوان آن را از سرقفلی واحد تجاری متمایز کرد (از قبیل حق اختراع و حق تالیف). بدین ترتیب سرقفلی واحد تجاری که از کل واحد تجاری یا سایر داراییهای واحد تجاری قابل تشخیص نیست به عنوان دارایی نامشهود شناسایی نمیشود، حتی اگر دارای منافع اقتصادی آتی باشد. منافع اقتصادی آتی ممکن است از همافزایی داراییهای قابل تشخیص تحصیل شده یا داراییهایی حاصل شود که به صورت جداگانه حائز معیارهای شناخت در صورتهای مالی نیستند. با این حال واحد تحصیلکننده مبالغی را بابت آنها در ترکیب تجاری میپردازد (سرقفلی ناشی از ترکیب تجاری در استاندارد حسابداری شماره ۱۹ مطرح شده است). ۱۰ . یک دارایی هنگامی معیار قابلیت تشخیص را در تعریف دارایی نامشهود احراز میکند که یکی از شرایط زیر را داشته باشد: الف . جدا شدنی باشد، یعنی بتوان آن را به منظور فروش، انتقال، اعطای حق امتیاز، اجاره یا مبادله (به صورت جداگانه یا همراه با یک قرارداد، دارایی یا بدهی مرتبط) از واحد تجاری جدا کرد، یا ب . از حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی ناشی شود، صرفنظر از اینکه آیا چنین حقوقی قابل انتقال یا جدا شدنی از واحد تجاری یا سایر حقوق و تعهدات باشد یا خیر. شناخت و اندازهگیری اولیه دارایی نامشهود ۱۱ . یک قلم هنگامی بهعنوان دارایی نامشهود شناسایی میشود که : الف. با تعریف داراییهای نامشهود مطابقت داشته باشد. ب . معیارهای شناخت مندرج در بندهای ۱۲ تا ۱۴ احراز شده باشد. ۱۲ . یک قلم دارایی نامشهود باید تنها زمانی شناسایی شود که : الف. جریان منافع اقتصادی آتی دارایی به درون واحد تجاری محتمل باشد، و ب . بهای تمام شده دارایی به گونهای اتکاپذیر قابل اندازهگیری باشد. ۱۳ . جریان منافع اقتصادی آتی مرتبط با دارایی نامشهود به درون واحد تجاری تنها هنگامی محتمل است که واحد تجاری بتواند با دلایل کافی نشان دهد: الف. دستیابی به خالص جریان ورودی منافع اقتصادی آتی دارایی به درون واحد تجاری امکانپذیر است، ب . توانایی و قصد استفاده از دارایی نامشهود را دارد، و ج . به منابع فنی و مالی کافی برای کسب منافع اقتصادی آتی دارایی دسترسی دارد. ۱۴ . محتمل بودن منافع اقتصادی آتی باید با استفاده از مفروضات معقول و دارای پشتوانه که معرف بهترین برآورد مدیریت از وقوع یک سری شرایط اقتصادی محتمل در طول عمر مفید دارایی است، توسط واحد تجاری ارزیابی شود.ارزیابی مزبور مستلزم بکارگیری قضاوت بر مبنای شواهد موجود در زمان شناخت اولیه است. در این مورد اهمیت بیشتر باید به شواهدی داده شود که به طور بیطرفانه قابل تأیید باشد. ۱۵ . داراییهای نامشهود عموماً کاربرد جایگزین ندارند و نمیتوان آنها را به اجزای کوچکتر برای فروش تقسیم کرد. افزون بر این، اثبات چگونگی انتظار دستیابی به جریان ورودی منافع اقتصادی به درون واحد تجاری از محل دارایی نامشهود نیز مشکل است. در برخی موارد، شواهد عینی مرتبط با منافع اقتصادی آتی منتسب به یک دارایی نامشهود را میتوان از طریق بررسی بازار کسب کرد. ۱۶ . جریان منافع اقتصادی آتی ناشی از یک دارایی نامشهود ممکن است شامل درآمد عملیاتی حاصل از فروش کالا یا خدمات، صرفهجویی در مخارج یا سایر منافعی باشد که از کاربرد دارایی توسط واحد تجاری عاید میشود. برای مثال، بکارگیری دانش فنی جدید در فرایند تولید ممکن است به جای افزایش درآمد عملیاتی آتی، مخارج تولید را کاهش دهد. ۱۷ . توانایی استفاده از دارایی نامشهود، مستلزم داشتن کنترل بر آن دارایی است. یک واحد تجاری هنگامی بر دارایی کنترل دارد که هم قدرت کسب منافع اقتصادی آتی ناشی از آن را داشته باشد و هم بتواند از دسترسی دیگران به آن منافع جلوگیری کند. توان کنترل منافع اقتصادی آتی یک دارایی نامشهود معمولاً از حق قانونی مانند حق تکثیر و حق تألیف ناشی میشود. لیکن وجود چنین حقی، شرط لازم برای کنترل نیست چرا که واحد تجاری ممکن است از راههای دیگر، ازجمله موظف کردن کارکنان به حفظ اطلاعات محرمانه، بر منافع اقتصادی آن دارایی کنترل داشته باشد. ۱۸ . در برخی موارد، شواهد بیطرفانه مرتبط با توانایی واحد تجاری در بکارگیری دارایی نامشهود را میتوان از طریق امکان سنجی (توجیهات فنی و اقتصادی) کسب کرد. قصد استفاده از دارایی نامشهود توسط واحد تجاری، برای مثال، از طریق یک طرح تجاری که به طور رسمی توسط مقامات مجاز به تصویب رسیده، قابل اثبات است. ۱۹ . دسترسی به منابع لازم جهت استفاده از دارایی نامشهود و کسب منافع آن را میتوان از طریق یک طرح تجاری که نشاندهنده منابع فنی، مالی و سایر منابع مورد نیاز و توانایی واحد تجاری در تامین آن منابع است، اثبات کرد. در برخی موارد، واحد تجاری توانایی کسب منابع مالی را، از طریق کسب موافقت یا تمایل اولیه اعتباردهندگان طرح، اثبات میکند. ۲۰ . یک دارایی نامشهود به هنگام شناخت اولیه باید به بهای تمام شده اندازهگیری شود. تحصیل جداگانـه ۲۱ .اگر دارایی نامشهود به طور جداگانه تحصیل شود، مابهازای آن معمولاً مشخص است و در نتیجه میتوان بهای تمام شده را بهگونهای اتکاپذیر اندازهگیری کرد. ۲۲ . بهای تمام شده یک دارایی نامشهود متشکل از بهای خرید (شامل عوارض و مالیات غیر قابل استرداد خرید) و هرگونه مخارج مرتبط مستقیمی است که برای آمادهسازی دارایی جهت استفاده مورد نظر تحمل میشود. برای محاسبه بهای خرید، تخفیفات تجاری کسر میشود. مخارج مستقیم، بهعنوان مثال، شامل حقالزحمههای خدمات حقوقی و مخارج آزمایش کارکرد صحیح دارایی است. در صورت خرید دارایی با شرایط اعتباری، بهای تمام شده معادل بهای نقدی است. مابهالتفاوت بهای نقدی با مجموع پرداختها به عنوان هزینه سود تضمین شده، در دورههای استفاده از اعتبار شناسایی میشود مگر اینکه به موجب استاندارد حسابداری شماره ۱۳ با عنوان حسابداری مخارج تأمین مالی به حساب دارایی منظور گردد. ۲۳ . موارد زیر نمونههایی از مخارجی است که در بهای تمام شده دارایی نامشهود منظور نمیشود: الف. مخارج معرفی یک محصول یا خدمت جدید مانند مخارج تبلیغات، ب . مخارج انجام فعالیت تجاری در یک محل جدید یا با یک گروه جدید از مشتریان مانند مخارج آموزش کارکنان، و ج . مخارج اداری، عمومی و فروش. ۲۴ . شناسایی مخارج در مبلغ دفتری یک دارایی نامشهود، هنگامی که دارایی آماده بهرهبرداری است، متوقف میشود. بنابراین، مخارج تحمل شده برای استفاده یا بکارگیری مجدد یک دارایی نامشهود، در مبلغ دفتری آن منظور نمیشود. برای مثال، مخارج زیر در مبلغ دفتری یک دارایی نامشهود منظور نمیگردد: الف. مخارج تحمل شده برای یک دارایی آماده بهرهبرداری که هنوز استفاده از آن شروع نشده است. ب . زیانهای عملیاتی اولیه از قبیل زیانهای تحمل شده در مرحله عرضه اولیه محصولات جدید حاصل از دارایی. ۲۵ . برخی عملیات در ارتباط با یک دارایی نامشهود انجام میشود که برای آمادهسازی آن جهت استفاده مورد نظر، ضروری نیست. اینگونه عملیات متفرقه ممکن است درطول فعالیتهای ایجاد دارایی یا قبل از آن انجام شود. درآمدها و هزینههای چنین عملیاتی در سود و زیان دوره وقوع شناسایی میشود. تحصیل از طریق ترکیب تجاری ۲۶ . در صورتی که یک دارایی نامشهود در ترکیب تجاری تحصیل گردد، براساس استاندارد حسابداری شماره ۱۹ با عنوان ترکیبهای تجاری، بهای تمام شده آن دارایی نامشهود، ارزش منصفانه آن در تاریخ تحصیل میباشد. ۲۷ .براساس این استاندارد و استاندارد حسابداری شماره ۱۹ با عنوان ترکیبهای تجاری، واحد تحصیلکننده در تاریخ تحصیل، دارایی نامشهود واحد تحصیل شده را در صورتی جدا از سرقفلی شناسایی میکند که ارزش منصفانه آن دارایی را بتوان بهگونهای اتکاپذیر اندازهگیری کرد، صرفنظر از اینکه واحد تحصیل شده، پیش از ترکیب تجاری، دارایی را شناسایی کرده باشد یا خیر. واحد تحصیلکننده، یک پروژه تحقیق و توسعه در جریان را در صورتی به عنوان یک دارایی نامشهود جدا از سرقفلی شناسایی میکند که آن پروژه تعریف دارایی نامشهود را احراز کند و ارزش منصفانه آن را بتوان بهگونهای اتکاپذیر اندازهگیری کرد. پروژه تحقیق و توسعه در جریان واحد تحصیل شده، در صورتی تعریف دارایی نامشهود را احراز میکند که با تعریف دارایی انطباق داشته باشد و قابل تشخیص باشد یعنی جداشدنی یا از حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی ناشی شده باشد. اندازهگیری ارزش منصفانه دارایی نامشهود تحصیلشده در ترکیب تجاری ۲۸ . ارزش منصفانه داراییهای نامشهود تحصیل شده در ترکیبهای تجاری را معمولاً میتوان با اتکاپذیری کافی اندازهگیری و جدا از سرقفلی شناسایی کرد. در مواردی که برای برآورد ارزش منصفانه، طیفی از نتایج با احتمال وقوع متفاوت وجود داشته باشد، عامل ابهام در اندازهگیری ارزش منصفانه دارایی وارد میشود، لیکن این امر به معنای ناتوانی در اندازهگیری ارزش منصفانه بهگونهای اتکاپذیر نیست. در صورتی که دارایی نامشهود تحصیل شده در ترکیب تجاری دارای عمر مفید معین باشد، این پیشفرض قابل رد وجود دارد که میتوان ارزش منصفانه آن را بهگونهای اتکاپذیر اندازهگیری کرد. ۲۹ . دارایی نامشهود تحصیل شده در ترکیب تجاری ممکن است تنها به همراه یک دارایی ثابت مشهود یا یک دارایی نامشهود مرتبط، قابل تفکیک باشد. برای مثال، ممکن است مجوز انتشار یک مجله جدا از بانک اطلاعاتی مشترکین آن قابل فروش نباشد یا علامت تجاری چشمه آب معدنی ممکن است مربوط به چشمه خاصی باشد و نتوان آن را به صورت جدا از آن چشمه فروخت. در این گونه موارد، در صورتی که نتوان ارزشهای منصفانه هر یک از داراییهای گروه را به گونهای اتکاپذیر اندازهگیری کرد، واحد تحصیلکننده، گروه داراییها را بهعنوان یک دارایی واحد، جدا از سرقفلی شناسایی میکند. ۳۰ . ”علامت تجاری“ و ”نام تجاری“ اصطلاحاتی عمومی است که اغلب برای اشاره به گروهی از داراییهای مکمل از قبیل نشان تجاری، اسم تجاری، فرمولها، دستورالعملها و مهارتهای فنی مرتبط استفاده میشود. واحد تحصیلکننده، در صورتی یک گروه از داراییهای نامشهود مکمل تشکیلدهنده یک علامت تجاری را به عنوان یک دارایی منفرد شناسایی میکند که نتواند ارزش منصفانه هر یک از این داراییها را بهگونهای اتکاپذیر اندازهگیری کند. در صورتی که ارزش منصفانه هر کدام از داراییهای مکمل به صورتی اتکاپذیر قابل اندازهگیری باشد، واحد تحصیلکننده میتواند مجموع آنها را به عنوان یک دارایی شناسایی کند، مشروط بر اینکه آن داراییها دارای عمر مفید مشابهی باشند. ۳۱ . اندازهگیری اتکاپذیر ارزش منصفانه دارایی نامشهود تحصیل شده در ترکیب تجاری ممکن است تنها در مواردی میسر نباشد که دارایی نامشهود از حقوق قانونی یا سایر حقوق قراردادی ناشی شود و یا : الف. جداشدنی نباشد، یا ب . جداشدنی باشد، اما سابقه یا شواهدی از معاملات همان دارایی یا داراییهای مشابه وجود نداشته باشد، و درنتیجه، برآورد ارزش منصفانه به متغیرهای غیرقابل اندازهگیری وابسته خواهد بود. مخارج بعدی پروژه تحقیق و توسعه در جریان تحصیل شده ۳۲ . مخارج تحقیق یا توسعهای که حائز شرایط زیر باشد باید بر اساس بندهای ۴۱ تا ۵۰ به حساب گرفته شود: الف . مربوط به یک پروژه تحقیق یا توسعه در جریان باشد که به صورت جداگانه یا از طریق ترکیب تجاری تحصیل و به عنوان یک دارایی نامشهود شناساییشده است، و ب . بعد از تحصیل آن پروژه واقع شود. ۳۳ . مخارج بعدی مربوط به تحقیق و توسعه یاد شده در بند ۳۲ به شرح زیر شناسایی میشود: الف. در صورتی که مخارج تحقیق باشد، هنگام وقوع به عنوان هزینه شناسایی میشود، ب . در صورتی که مخارج توسعه باشد و حائز معیارهای شناخت به عنوان دارایی نامشهود طبق بند ۴۴ نباشد، هنگام وقوع به عنوان هزینه شناسایی میشود، و ج . در صورتی که مخارج توسعه باشد و معیارهای شناخت به عنوان دارایی نامشهود طبق بند ۴۴ را داشته باشد، به مبلغ دفتری پروژه تحقیق و توسعه افزوده میشود. معاوضه داراییها ۳۴ . یک یا چند دارایی نامشهود ممکن است در ازای تمام یا بخشی از یک یا چند دارایی غیرپولی، یا ترکیبی از داراییهای پولی و غیرپولی تحصیل شود. بهای تمام شده اینگونه داراییهای نامشهود بهارزش منصفانه اندازهگیری میشود، مگر اینکه معاوضه فاقد محتوای تجاری باشد یا ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده و دارایی واگذار شده بهنحو اتکا پذیر قابل اندازهگیـری نباشد. اگر دارایی تحصیل شـده به ارزش منصفانه اندازهگیـری نشـود، بهای تمام شده آن بهمبلغ دفتری دارایی واگذار شده اندازهگیری میشود. ۳۵ . واحد تجاری وجود محتوای تجاری یک معاوضه را با توجه به میزان تغییرات مورد انتظار در جریانهای نقدی آتی واحد تجاری، درنتیجه معامله، تعیین میکند. یک معاوضه در صورتی دارای محتوای تجاری است که : الف. ریسک، زمانبندی و مبلغ جریانهای نقدی دارایی تحصیل شده و جریانهای نقدی دارایی واگذار شده متفاوت باشد، یا ب . ارزش اقتصادی آن قسمت از عملیات واحد تجاری که معاوضه به آن مربوط میشود، درنتیجه معاوضه تغییر کند، و ج . تفاوتهای موجود در بندهای ” الف“ یا ” ب“، نسبت به ارزش منصفانه داراییهای معاوضه شده قابل توجه باشد. برای تعیین محتوای تجاری معاوضه، ارزش اقتصادی قسمتی از عملیات واحد تجاری که معاوضه به آن مربوط است، باید براساس جریانهای نقدی پس از مالیات محاسبه شود. ۳۶ . یک معیار برای شناسایی دارایی نامشهود آن است که بتوان بهای تمام شده آن را بهگونهای اتکا پذیر اندازهگیری کرد. ارزش منصفانه دارایی نامشهودی که معاملات بازار قابل مقایسه برای آن وجود ندارد، در صورتی بهگونهای اتکاپذیر قابلاندازهگیری است که دامنه تغییرات برآوردهای منطقی ارزش منصفانه آن دارایی قابل توجه نباشد، یا احتمالات مربوط به برآوردهای مختلف در آن دامنه را بتوان به طور منطقی ارزیابی کرد و در برآورد ارزش منصفانه مورد استفاده قرار داد. در صورتی که واحد تجاری بتواند ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده یا دارایی واگذار شده را بهگونهای اتکاپذیر تعیین کند، ارزش منصفانه دارایی واگذار شده با در نظرگرفتن مبلغ وجه نقد یا معادل نقد انتقال یافته، برای اندازهگیری بهای تمام شده دارایی تحصیل شده بکار میرود، مگر اینکه ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده معتبرتر باشد. سرقفلی ایجاد شده در واحد تجاری ۳۷ .سرقفلی ایجاد شده در واحد تجاری اگرچه انتظار میرود به جریان منافع اقتصادی آتی کمک کند، لیکن به طور جداگانه قابل تشخیص نیست و لذا حائز معیارهای شناخت به عنوان دارایی نمیباشد. در واقع سرقفلی ایجاد شده در واحد تجاری به علت اینکه حقوقی قابل کنترل نیست، منافع اقتصادی آتی مشخصی ایجاد نمیکند و بهای تمام شده آن نیز به گونهای اتکاپذیر قابلاندازهگیری نیست، لذا اساساً به عنوان دارایی شناسایی نمیشود. داراییهای نامشهود ایجاد شده در واحد تجاری ۳۸ . در بعضی موارد، ارزیابی اینکه دارایی نامشهود ایجاد شده در واحد تجاری حائز شرایط شناخت میباشد به دلایل زیر مشکل است: الف. دشواری تعیین وجود و زمان ایجاد یک دارایی قابل تشخیص که منافع اقتصادی آتی مورد انتظار را ایجاد خواهد کرد، و ب . دشواری تعیین بهای تمام شده دارایی بهگونهای اتکاپذیر. در برخی موارد، مخارج ایجاد دارایی نامشهود در واحد تجاری را نمیتوان از مخارج نگهداری یا ارتقای سرقفلی ایجاد شده در واحد تجاری یا مخارج اداره عملیات روزمره متمایز کرد. بنابراین، واحد تجاری علاوه بر رعایت الزامات عمومی برای شناخت و اندازهگیری اولیه یک دارایی نامشهود، الزامات و رهنمودهای بندهای ۳۹ الی ۵۳ را برای تمام داراییهای نامشهود ایجاد شده در واحد تجاری بکار میبرد. ۳۹ . به منظور ارزیابی اینکه یک دارایی نامشهود ایجاد شده داخلی حائز معیارهای شناخت است، واحد تجاری ایجاد دارایی را در دو گروه زیر طبقهبندی میکند: الف. مرحله تحقیق ب . مرحله توسعه اگرچه اصطلاحات «تحقیق» و «توسعه» تعریف شدهاند، اما برای مقاصد این استاندارد، اصطلاحات «مرحله تحقیق» و «مرحله توسعه» مفاهیم گستردهتری دارند. ۴۰ . چنانچه نتوان مرحله تحقیق را از مرحله توسعه یک پروژه داخلی ایجاد دارایی نامشهود تمیز داد، در این صورت فرض میشود مخارج پروژه در مرحله تحقیق واقع شده است. مرحله تحقیق ۴۱ . مخارج تحقیق یا مخارجی که در مرحله تحقیقاتی یک پروژه داخلی واقع میشود نباید به عنوان دارایی نامشهود شناسایی شود. این مخارج در هنگام وقوع باید به عنوان هزینه شناسایی گردد. ۴۲ . واحد تجاری، در مرحله تحقیق یک پروژه داخلی، نمیتواند وجود دارایی نامشهودی را که منافع اقتصادی آتی ایجاد خواهد کرد، اثبات کند. بنابراین، این مخارج در هنگام وقوع به عنوان هزینه شناسایی میشود. ۴۳ . نمونههایی از فعالیتهای تحقیق به شرح زیر است: الف. فعالیتهایی با هدف دستیابی به دانش جدید، ب . جستجو برای ارزیابی و انتخاب نهایی موارد کاربرد یافتههای تحقیق یا سایر دانشها، ج . جستجوی جایگزینهایی برای مواد، تجهیزات، محصولات، فرایندها، سیستمها یا خدمات، و د . فرمولـه کردن، طراحی، ارزیابی و انتخاب نهایی جایگزینهای ممکن برای مواد، تجهیزات، محصولات، فرایندها، سیستمها یا خدمات جدید یا بهبود یافته. مرحله توسعه ۴۴ . مخارج توسعه یا مخارجی که در مرحله توسعه یک پروژه داخلی واقع می گردد تنها درصورت اثبات تمام شرایط زیر به عنوان دارایی نامشهود شناسایی میشود: الف . امکانپذیری تکمیل دارایی نامشهود از نظر فنی، به گونهای که برای استفاده یا فروش آماده شود. ب . قصد واحد تجاری برای تکمیل دارایی نامشهود و استفاده یا فروش آن. ج . توانایی واحد تجاری برای استفاده یا فروش دارایی نامشهود. د . ایجاد منافع اقتصادی آتی توسط دارایی نامشهود. ازجمله، واحد تجاری بتواند وجود بازار برای دارایی نامشهود یا محصول آن و سودمندی آن در صورت استفاده داخلی را اثبات کند. ﻫ . دسترسی به منابع کافی فنی، مالی و سایر منابع برای تکمیل، توسعه و استفاده یا فروش دارایی نامشهود. و . توانایی واحد تجاری برای اندازهگیری مخارج قابل انتساب به دارایی نامشهود بهگونهای اتکاپذیر طی دوره توسعه. ۴۵ . در برخی موارد واحد تجاری، در مرحله توسعه یک پروژه داخلی، میتواند دارایی نامشهود را تشخیص دهد و محتمل بودن منافع اقتصادی آتی ناشی از آن را اثبات کند، زیرا مرحله توسعه یک پروژه داخلی، نسبت به مرحله تحقیق آن پیشرفت بیشتری دارد. ۴۶ . نمونههایی از فعالیتهای توسعه به شرح زیر است: الف. طراحی، ساخت و آزمایش نمونهها و مدلها قبل از مرحله تولید یا استفاده، ب . طراحی تجهیزات، الگوها و قالبها براساس فناوری جدید، ج . طراحی، ساخت و بهرهبرداری از تجهیزات نمونهسازی در حدی که از نظر اقتصادی، تولید تجاری تلقی نشود، و د . طراحی، ساخت و آزمایش جایگزین انتخابی برای مواد خام، تجهیزات، محصولات، فرایندها، سیستمها یا خدمات جدید یا بهسازی شده. ۴۷ . دسترسی به منابع برای تکمیل، استفاده و کسب منافع از دارایی نامشهود را میتوان برای مثال از طریق یک طرح تجاری اثبات کرد که منابع فنی، مالی و سایر منابع مورد نیاز و توانایی واحد تجاری برای تأمین آن منابع را نشان میدهد. در برخی موارد واحد تجاری دسترسی به منابع مالی برونسازمانی را با کسب موافقت یک وامدهنده برای تأمین مالی طرح، اثبات میکند. ۴۸ . سیستمهای هزینهیابی واحد تجاری اغلب میتوانند مخارج ایجاد یک دارایی نامشهود در داخل واحد تجاری از قبیل حقوق و دستمزد و سایر مخارج تحمل شده برای حفظ و نگهداری از حق تألیف یا حق امتیاز یا توسعه نرمافزار رایانهای را بهگونهای اتکاپذیر اندازهگیری کنند. ۴۹ . علایم تجاری، حق نشر و اقلام دارای ماهیت مشابه ایجاد شده در داخل واحد تجاری نباید به عنوان داراییهای نامشهود شناسایی شوند. ۵۰ . مخارج انجام شده برای علایم تجاری، حق نشر و اقلام دارای ماهیت مشابه ایجاد شده در داخل واحد تجاری را نمیتوان از مخارج گسترش کلی فعالیتهای تجاری متمایز کرد. بنابر این، چنین اقلامی به عنوان دارایی نامشهود شناسایی نمیشوند. بهای تمام شده دارایی نامشهود ایجاد شده در واحد تجاری ۵۱ . بهای تمام شده یک دارایی نامشهود ایجاد شده در واحد تجاری، شامل مجموع مخارج واقعشده از تاریخی میباشد که دارایی نامشهود برای اولین بار معیارهای شناخت اشاره شده در بندهای ۱۲، ۱۴ و ۴۴ را احراز میکند. براساس بند ۵۷ مخارجی که قبلاً به عنوان هزینه شناسایی شده است، به حساب دارایی برگشت داده نمیشود. ۵۲ . بهای تمام شده یک دارایی نامشهود ایجاد شده در واحد تجاری شامل تمام مخارج ضروری است که بطور مستقیم یا براساس مبانی تخصیص معقول و یکنواخت قابل انتساب به ایجاد، تولید و آماده سازی دارایی برای استفاده مورد نظر مدیریت میباشد. نمونههایی از مخارج قابل انتساب به شرح زیر است: الف. مواد و خدمات استفاده شده برای ایجاد دارایی نامشهود، ب . حقوق و مزایای کارکنانی که در ایجاد دارایی نقش داشتهاند، ج . مخارج ثبت حقوق قانونی، د . استهلاک حق اختراع و حق امتیازی که برای ایجاد دارایی نامشهود بکار میرود، و ﻫ . استهلاک داراییهای ثابت مشهود مورد استفاده در ایجاد دارایی نامشهود. استاندارد حسابداریشماره ۱۳با عنوان حسابداری مخارج تأمین مالی، معیارهایی را برای شناسایی مخارج تأمین مالی به عنوان جزئی از بهای تمام شده یک دارایی نامشهود ایجاد شده در واحد تجاری، مشخص میکند. ۵۳ . مخارج اداری و عمومی و فروش در بهای تمام شده داراییهای نامشهود ایجاد شده در داخل واحد تجاری منظور نمیشود مگر اینکه بتوان این مخارج را به طور مستقیم با تحصیل دارایی یا آمادهسازی آن برای استفاده مورد نظر ارتباط داد. زیانهای عملیاتی اولیه که تا قبل از رسیدن به سطح عملکرد برنامهریزی شده دارایی ایجاد شود، هزینههای ناشی از عدم کارایی و مخارج آموزش کارکنان جهت استفاده عملیاتی از دارایی، در بهای تمام شده دارایی نامشهود ایجاد شده در داخل واحد تجاری منظور نمیشود. شناخت هزینه ۵۴ . مخارج تحملشده برای داراییهای نامشهود باید در زمان وقوع بهعنوان هزینه شناسایی شود مگر آنکه : الف. بخشی از مخارج یک دارایی نامشهود (طبق بند ۵) را تشکیل دهد که حائز معیارهای شناخت باشد (به بندهای ۱۲ الی ۵۳ مراجعه شود)، یا ب . آن قلم در یک ترکیب تجاری تحصیل شده باشد و نتوان آن را به عنوان دارایی نامشهود شناسایی کرد. در این موارد، مخارج مزبور باید بخشی از مبلغ قابل انتساب به سرقفلی در تاریخ تحصیل را تشکیل دهد. ۵۵ . با توجه به تعریف و معیارهای شناخت دارایی نامشهود، نمونه مخارجی که در زمان وقوع به عنوان هزینه شناسایی میشود به قرار زیر است : الف. مخارج قبل از تأسیس یک واحد یا فعالیت جدید و مخارج راهاندازی ماشینآلات طی دوره قبل از تولید یا فعالیت درحد ظرفیت عملی مگر درمواردی که این مخارج طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۱ با عنوان داراییهای ثابت مشهود به حساب دارایی ثابت مشهود منظور میشود. ب . مخارج تأسیس از قبیل مخارج حقوقی برای تهیه اساسنامه و شرکتنامه، حقمشاوره و مخارج ثبت. ج . مخارج فعالیتهای آموزشی. د . مخارج تبلیغات. ﻫ . مخارج تغییر مکان یا سازماندهی مجدد تمام یا بخشی از یک واحد تجاری. ۵۶ . بند ۵۴، شناخت پیشپرداخت بابت خرید کالا یا خدمات مرتبط با دارایی نامشهود را به عنوان دارایی منع نمیکند. عدم شناخت هزینههای گذشته به عنوان دارایی ۵۷ . مخارج مربوط به تحصیل یا ایجاد اقلام نامشهود که در صورتهای مالی قبلی به عنوان هزینه شناسایی شده است، نباید بعداً به عنوان بخشی از بهای تمام شده یک دارایی نامشهود شناسایی شود. اندازهگیری دارایی نامشهود پس از شناخت اولیه ۵۸ . واحد تجاری باید یکی از دو روش ” بهای تمامشده“ به شرح بند ۵۹ یا ” تجدید ارزیابی“ به شرح بند ۶۰ را به عنوان رویه حسابداری خود انتخاب کند و آن را در مورد تمام اقلام یک طبقه دارایی نامشهود بکار گیرد. روش بهای تمام شده ۵۹ . دارایی نامشهود پس از شناخت اولیه باید به بهای تمام شده پس از کسر استهلاک انباشته و هرگونه کاهش ارزش انباشته منعکس شود. روش تجدید ارزیابی ۶۰ . پس از شناخت اولیه دارایی نامشهود، چنانچه ارزش منصفانه به گونهای اتکاپذیر قابل اندازهگیری باشد باید آن را به مبلغ تجدید ارزیابی (ارزش منصفانه در تاریخ تجدید ارزیابی) پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته بعدی، ارائه کرد. تجدید ارزیابی باید به طور منظم انجام شود تا اطمینان حاصل گردد مبلغ دفتری، تفاوت با اهمیتی با ارزش منصفانه در تاریخ ترازنامه ندارد. شرایط ارزیابی و نحوه انعکاس در صورتهای مالی تابع مفاد استاندارد حسابداری شماره ۱۱ با عنوان ”داراییهای ثابت مشهود“ و بندهای ۶۱ تا ۶۴ زیر است. ۶۱ . اعمال روش تجدید ارزیابی در مورد داراییهای نامشهودی که قبلاً معیارهای شناخت به عنوان دارایی را احراز نکردهاند، مجاز نیست. ۶۲ . روش تجدید ارزیابی پس از شناخت اولیه دارایی به کار میرود. بااینحال، چنانچه به دلیل احراز نشدن معیارهای شناخت طی بخشی از فرایند ایجاد دارایی، تنها بخشی از مخارج آن به عنوان دارایی شناسایی شده باشد (به بند ۵۱ مراجعه شود)، روش تجدید ارزیابی میتواند برای کل دارایی به کار رود. همچنین روش تجدید ارزیابی میتواند برای دارایی نامشهود تحصیلشده از طریق کمکهای بلاعوض دولت بکار رود. ۶۳ . برای داراییهای نامشهود عموماً تعیین ارزش منصفانه بهگونهای قابلاتکا امکانپذیر نیست. برای مثال، اگرچه ارزش منصفانه برای بعضی از داراییهای نامشهود مانند حق کسب، پیشه و تجارت و حقامتیاز تلفن، قابلتعیین است اما تعیین ارزش منصفانه مواردی مانند نامهای تجاری، حق نشر و تکثیر آثار فرهنگی و هنری، حق اختراع یا علایم تجاری مشکل است زیرا چنین داراییهایی منحصر بفرد میباشند. همچنین، باوجود اینکه داراییهای نامشهود خرید و فروش میشوند، اما قراردادها براساس مذاکرات بین خریداران و فروشندگان خاص منعقد میگردد و معاملات غیر مکرر هستند. به همین دلیل، قیمتی که برای یک دارایی پرداخت میشود ممکن است شواهد کافی برای ارزش منصفانه دارایی دیگر فراهم نکند. ۶۴ . چنانچه در یک طبقه از داراییهای نامشهود تجدید ارزیابی شده، به دلیل قابلاتکا نبودن ارزش منصفانه، تجدید ارزیابی یک قلم دارایی نامشهود امکانپذیر نباشد، آن دارایی باید به بهای تمام شده پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته منعکس شود. عمر مفید ۶۵ . واحد تجاری باید معین یا نامعین بودن عمر مفید یک دارایی نامشهود را ارزیابی کند و درصورت معین بودن، مدت آن، یا تعداد تولید یا سایر معیارهای مشخصکننده عمر مفید را تعیین نماید. واحد تجاری در صورتی باید عمر مفید دارایی نامشهود را نامعین تلقی کند که برمبنای تحلیل کلیه عوامل مربوط، نتواند برای دورهای که انتظار میرود دارایی، جریان نقدی ورودی ایجاد نماید، محدودهای پیشبینی کند. ۶۶ . حسابداری دارایی نامشهود مبتنی بر عمر مفید آن است. دارایی نامشهود با عمر مفید معین مستهلک میگردد (به بندهای ۷۴ الی ۸۲ مراجعه شود) ولی دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین مستهلک نمیگردد. ۶۷ .برای تعیین عمر مفید دارایی نامشهود، عوامل متعددی نظیر موارد زیر بررسی میشود : الف. استفاده مورد انتظار واحد تجاری از دارایی، ب . چرخه عمر محصول مرتبط با دارایی و اطلاعات عمومی درخصوص برآورد عمر مفید انواع داراییهای مشابه و با کاربرد مشابه، ج . نابابی دارایی بر اثر مسائل فنی، تغییرات فناوری، مسائل تجاری یا سایر دلایل، د . سطح مخارج نگهداری لازم به منظور کسب منافع اقتصادی آتی مورد انتظار از دارایی با توجه به توان و قصد واحد تجاری برای رسیدن به سطح مزبور، ﻫ . ثبات صنعتی که دارایی در آن مورد استفاده قرار میگیرد یا تغییر در تقاضای بازار برای محصولات و خدمات تولید شده به وسیله دارایی، و . اقدامات مورد انتظار رقبای فعلی و بالقوه، مراجع دولتی و دیگران، ز . دوره کنترل بر دارایی و محدودیتهای قانونی یا موارد مشابه آن درخصوص استفاده از دارایی مانند وجود تاریخ انقضای قرارداد اجاره، ح . قابلیت تمدید حقوق ناشی از دارایی نامشهود مورد نظر، و ط . میزان وابستگی عمر مفید دارایی به عمر مفید سایر داراییهای واحد تجاری. ۶۸ . اصطلاح «نامعین» به معنی «نامحدود» نیست. عمر مفید دارایی نامشهود تنها منعکسکننده آن بخش از مخارج آتی مورد نیاز برای نگهداری دارایی در سطح عملکرد استاندارد آن و توانایی و قصد واحد تجاری برای رسیدن به آن سطح است. سطح عملکرد استاندارد در زمان برآورد عمر مفید دارایی تعیین میشود. مخارج آتی برنامهریزی شده مازاد بر میزان مورد نیاز برای نگهداری دارایی در سطح عملکرد استاندارد نباید بر نتیجهگیری در مورد نامعین بودن عمر مفید دارایی نامشهود تأثیرگذار باشد. ۶۹ . با توجه به تغییرات سریع در فناوری، نرمافزار رایانهای و بسیاری دیگر از داراییهای نامشهود آسیبپذیرند. بنابراین، احتمال میرود عمر مفید اینگونه داراییها کوتاه باشد. ۷۰ . عمر مفید دارایی نامشهود ممکن است خیلی طولانی یا حتی نامعین باشد. وجود ابهام، دلیل موجهی برای برآورد محتاطانه عمر مفید دارایی است، اما انتخاب عمر مفیدی که بطور غیر واقعبینانه کوتاه است را توجیه نمیکند. ۷۱ . عمر مفید دارایی نامشهود ناشی از حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی نباید بیشتر از دوره حقوق مذکور باشد، اما ممکن است با توجه به دوره مورد انتظار استفاده از دارایی توسط واحد تجاری، کوتاهتر باشد. اگر حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی برای دوره محدودی باشد که قابل تمدید است، عمر مفید دارایی نامشهود تنها در صورتی شامل دوره (های) قابل تمدید خواهد بود که شواهد پشتیبانیکننده تمدید دوره، بدون صرف مخارج عمده توسط واحد تجاری، وجود داشته باشد. ۷۲ . عوامل اقتصادی و قانونی ممکن است بر عمر مفید دارایی نامشهود اثر گذارد. عوامل اقتصادی تعیینکننده طول دورهای است که منافع اقتصادی آتی توسط واحد تجاری کسب میشود. عوامل قانونی ممکن است طول دورهای که واحد تجاری این منافع را کنترل مینماید، محدود کند. عمر مفید دارایی، دوره کوتاهتر تعیین شده توسط این عوامل است. ۷۳ . وجود عوامل زیر، ازجمله مواردی است که بیانگر توان واحد تجاری برای تمدید حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی بدون صرف مخارج عمده است: الف. شواهدی، احتمالاً برمبنای تجربه، وجود داشته باشد که حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی تمدید خواهد شد. اگر تمدید مشروط به موافقت یک شخص ثالث است، شواهدی در مورد کسب موافقت وی نیز وجود داشته باشد، ب . شواهدی درخصوص تأمین شرایط لازم برای تمدید وجود داشته باشد، و ج . مخارج تمدید در مقایسه با منافع اقتصادی آتی مورد انتظار آن عمده نباشد. داراییهای نامشهود با عمر مفید معین دوره و روش استهلاک ۷۴ . مبلغ استهلاکپذیر دارایی نامشهود با عمر مفید معین باید برمبنایی سیستماتیک طی عمر مفید آن مستهلک شود. محاسبه استهلاک باید از زمانی شروع شود که دارایی برای استفاده آماده باشد، یعنی زمانی که دارایی در موقعیت و شرایط لازم برای استفاده موردنظر مدیریت قرار دارد. محاسبه استهلاک از زمانی که دارایی برکنار یا واگذار میشود یا زمانی که به عنوان آماده برای فروش نگهداری میشود، هر کدام مقدم باشد، باید متوقف شود. روش استهلاک باید الگوی مصرف منافع اقتصادی آتی مورد انتظار دارایی توسط واحد تجاری را منعکس کند. چنانچه آن الگو به نحو اتکاپذیر قابل تعیین نباشد باید از روش خط مستقیم استفاده شود. هزینه استهلاک هر دوره باید به عنوان هزینه دوره شناسایی شود، مگر اینکه به موجب این استاندارد یا سایر استانداردهای حسابداری در مبلغ دفتری دارایی دیگر منظور شود. ۷۵ . روشهای متفاوتی را میتوان جهت تخصیص سیستماتیک مبلغ استهلاکپذیر یک دارایی طی عمر مفید آن بکار گرفت. این روشها شامل خط مستقیم، نزولی و مجموع آحاد تولید است. روش مورد استفاده برای دارایی، بر مبنای الگوی مصرف منافع اقتصادی آتی مورد انتظار انتخاب میشود و به طور یکنواخت طی دورههای مختلف اعمال میشود مگر اینکه در الگوی مزبور تغییری حاصل شود. چنانچه نتوان الگوی مصرف را بهگونهای اتکاپذیر تعیین کرد، از روش خطمستقیم استفاده میشود. ۷۶ . استهلاک معمولاً بهعنوان هزینه شناسایی میشود. با این حال در برخی شرایط، منافع اقتصادی دارایی به جای اینکه منجر به هزینه شود، در تولید سایر داراییهای واحد تجاری جذب میشود. در این موارد، استهلاک بخشی از بهای تمام شده این داراییها را تشکیل میدهد و به مبلغ دفتری آنها اضافه میشود. برای مثال استهلاک داراییهای نامشهود مورد استفاده در فرایند تولید، به مبلغ دفتری موجودی مواد و کالا اضافه میشود. ارزش باقیمانده ۷۷ . ارزش باقیمانده یک دارایی نامشهود با عمر مفید معین باید صفر فرض شود مگر اینکه: الف. شخص ثالثی خرید دارایی را با قیمت مشخص در پایان عمر مفید آن تعهد کرده باشد، یا ب . ارزش باقیمانده را بتوان بهگونهای اتکاپذیر اندازهگیری کرد. ۷۸ . مبلغ استهلاکپذیر یک دارایی نامشهود با عمر مفید معین پس از کسر ارزش باقیمانده آن تعیین میشود. وجود ارزش باقیمانده متضمن این است که واحد تجاری انتظار دارد دارایی نامشهود را قبل از پایان عمر اقتصادی آن واگذار کند. ۷۹ . ارزش باقیمانده یک دارایی نامشهود برمبنای مبلغ قابل بازیافت ناشی از واگذاری آن برآورد میشود. این مبلغ، در تاریخ برآورد، برمبنای قیمت فروش دارایی مشابهی که عمر مفید آن خاتمه یافته و تحت شرایط مشابهی مورد استفاده قرار گرفته است، تعیین میشود. بررسی دوره و روش استهلاک ۸۰ . دوره و روش استهلاک یک دارایی نامشهود با عمر مفید معین باید حداقل در پایان هر سال مالی بازنگری شود. چنانچه تفاوت قابل ملاحظهای بین عمر مفید برآوردی جدید و برآوردهای قبلی وجود داشتهباشد، دوره استهلاک باید تغییر یابد. در صورتی که تغییر قابل ملاحظهای در الگوی جریان منافع اقتصادی آتی مورد انتظار دارایی مربوط صورت پذیرد، روش استهلاک باید تغییر کند تا منعکس کننده الگوی جدید باشد. این تغییرات باید طبق استاندارد حسابداری شماره ۶ با عنوان ”گزارش عملکرد مالی“ بهعنوان تغییر در برآوردهای حسابداری محسوب شود. ۸۱ . طی عمر یک دارایی نامشهود ممکن است مشخص شود که برآورد عمر مفید آن نامناسب است. برای مثال ممکن است مخارج بعدی که وضعیت یک دارایی نامشهود را به سطحی بالاتر از عملکرد استاندارد ارزیابی شده قبلی آن ارتقا داده است، موجب افزایش عمر مفید آن دارایی شود. همچنین شناخت زیان کاهش ارزش ممکن است نمایانگر نیاز به تغییر دوره استهلاک باشد. ۸۲ . با گذشت زمان ممکن است الگوی جریان منافع اقتصادی آتی مورد انتظار دارایی نامشهود به واحد تجاری تغییر کند. برای مثال ممکن است مشخص شود که روش نزولی مناسبتر از روش خط مستقیم است. افزون بر این، استفاده از حقوق ناشی از یک امتیاز ممکن است تا زمان تکمیل سایر اجزای تشکیل دهنده یک پروژه به تعویق افتد. در چنین شرایطی منافع اقتصادی دارایی ممکن است تا دورههای بعدی کسب نشود. داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین ۸۳ . دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین نباید مستهلک شود. ۸۴ . واحد تجاری باید آزمون کاهش ارزش دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین را از طریق مقایسه مبلغ بازیافتنی با مبلغ دفتری آن در مقاطع زیر انجام دهد: الف . به صورت سالانه، و ب . هنگامی که شواهدی در خصوص کاهش ارزش دارایی نامشهود وجود داشته باشد. بررسی عمر مفید ۸۵ . عمر مفید دارایی نامشهودی که مستهلک نمیشود باید در هر دوره بررسی شود تا اطمینان حاصل گردد رویدادها و شرایط همچنان از نامعین بودن عمر مفید آن دارایی پشتیبانی میکنند. در غیر این صورت، تغییر در ارزیابی عمر مفید از نامعین به معین باید طبق استاندارد حسابداری شماره ۶ با عنوان ” گزارش عملکرد مالی“ به عنوان تغییر در برآورد حسابداری محسوب شود. ۸۶ . ارزیابی مجدد عمر مفید یک دارایی نامشهود از نامعین به معین، بیانگر آن است که ارزش دارایی ممکن است کاهش یافته باشد. درنتیجه، واحد تجاری کاهش ارزش دارایی را از طریق مقایسه مبلغ بازیافتنی با مبلغ دفتری آن آزمون میکند و هرگونه مازاد مبلغ دفتری بر مبلغ بازیافتنی را به عنوان زیان کاهش ارزش شناسایی میکند. قابلیت بازیافت مبلغ دفتری ـ زیان کاهش ارزش ۸۷ . واحد تجاری باید در تاریخ گزارشگری مالی، این موضوع را بررسی کند که آیا شواهدی دال بر کاهش در ارزش دارایی نامشهود وجود دارد یا خیر. در صورت وجود چنین شواهدی، باید مبلغ بازیافتنی دارایی برآورد شود. چنانچه مبلغ بازیافتنی دارایی کمتر از مبلغ دفتری باشد، مبلغ دفتری باید از طریق ایجاد ذخیره در حسابها به مبلغ بازیافتنی کاهش داده شود مگر اینکه شواهدی در مورد موقتی بودن این کاهش وجود داشته باشد. بررسی مزبور در مورد داراییهایی که آماده بهرهبرداری نیست و داراییهایی که عمر مفید آنها نامعین میباشد، از اهمیت بیشتری برخوردار است. ۸۸ . بهای تمام شده یک قلم دارایی نامشهود معمولاً طی عمر مفید دارایی بازیافت میشود. اما در شرایطی ممکن است میزان منافع مورد انتظار یک دارایی نامشهود کاهش یابد به گونهای که مبلغ بازیافتنی دارایی از مبلغ دفتری آن کمتر شود. شرایطی که به تنهایی یا در مجموع در صورت تداوم طی چند سال متوالی ممکن است منجر به کاهش دائمی در ارزش دارایی شود به این شرح است : الف. بلااستفاده ماندن دارایی، ب . زیاندهی عملیاتی دارایی، ج . جریانهای نقدی منفی ناشی از دارایی، د . تغییرات قانونی یا محیطی مؤثر بر قابلیت بازیافت مبلغ دفتری دارایی، و ﻫ . تغییرات ساختاری در شرایط اقتصادی. برکناری و واگذاری ۸۹ . دارایی نامشهود باید در زمان واگذاری یا هنگامی که هیچگونه منافع اقتصادی آتی از بکارگیری یا واگذاری آن انتظار نمیرود، از ترازنامه حذف شود. ۹۰ . سود یا زیان ناشی از حذف یک دارایی نامشهود که معادل تفاوت عواید خالص حاصل از واگذاری و مبلغ دفتری دارایی است باید بهعنوان درآمد یا هزینه غیر عملیاتی در سود و زیان شناسایی شود. ۹۱ . واگذاری دارایی نامشهود، ممکن است به روشهای گوناگون (مانند فروش، اجاره سرمایهای یا اهدا) صورت گیرد. جهت تعیین تاریخ واگذاری دارایی، واحد تجاری از معیارهای شناسایی درآمد عملیاتی ناشی از فروش کالا طبق استاندارد حسابداری شماره ۳ با عنوان درآمد عملیاتی استفاده میکند. برای فروش و اجاره مجدد داراییهای نامشهود، استاندارد حسابداری شماره ۲۱ با عنوان حسابداری اجارهها بکار گرفته میشود. ۹۲ . دارایی نامشهودی که از استفاده فعال برکنار و به قصد واگذاری نگهداری میشود، به مبلغ دفتری در تاریخ بر کناری، منعکس میگردد. مبلغ بازیافتنی دارایی مزبور حداقل در تاریخ هر ترازنامه بررسی و هرگونه زیان کاهش ارزش (یا برگشت زیان کاهش ارزش قبلی) شناسایی میشود. ۹۳ . در صورتی که واحد تجاری طبق معیارهای شناخت مندرج در بند ۱۲، مخارج جایگزینی بخشی از یک دارایی نامشهود را در مبلغ دفتری آن منظور کند، مبلغ دفتری بخش جایگزین شده حذف میشود. چنانچه واحد تجاری نتواند مبلغ دفتری بخش جایگزین شده را تعیین کند، ممکن است از مخارج جایگزینی به عنوان شاخص بهای تمام شده بخش جایگزین شده در زمان تحصیل یا ایجاد در داخل واحد تجاری استفاده کند. ۹۴ . مابهازای دریافتنی حاصل از واگذاری یک دارایی نامشهود به ارزش منصفانه آن شناسایی میشود. اگر دریافت مابهازای ناشی از واگذاری به دورههای آینده موکول شود مابهازای دریافتنی معادل قیمت نقدی آن شناسایی میشود. تفاوت بین مبلغ اسمی و معادل قیمت نقدی مابهازای قابل دریافت به عنوان درآمد شناسایی میشود. ۹۵ . محاسبه استهلاک دارایی نامشهود با عمر مفید معین، در صورت عدم استفاده از آن متوقف نمیگردد، مگر اینکه دارایی به طور کامل مستهلک شده باشد یا برای فروش نگهداری شود. افشا ۹۶ . واحد تجاری باید موارد زیر را به تفکیک داراییهای نامشهود ایجاد شده در واحد تجاری و سایر داراییهای نامشهود در صورتهای مالی افشا کند : الف. معین یا نامعین بودن عمر مفید و در صورت معین بودن، عمر مفید یا نرخهای استهلاک بکار رفته، ب . روش استهلاک داراییهای نامشهود با عمر مفید معین، ج . صورت تطبیق ناخالص مبلغ دفتری، استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته در ابتدا و انتهای دوره که بر حسب مورد نشاندهنده موارد زیر باشد : ـ اضافات ، ـ واگذاری و برکناری ، ـ زیان کاهش ارزش شناسایی شده در صورت سود و زیان ، ـ برگشت زیانهای کاهش ارزش قبلی در صورت سود و زیان ، ـ افزایش و کاهش ناشی از تجدید ارزیابی ، ـ استهلاک دوره ، ـ خالص تفاوتهای ارزی ناشی از تسعیر صورتهای مالی یک واحد مستقل خارجی ، ـ سایر تغییرات در مبلغ دفتری طی دوره. در مورد ردیف ” ج“ ، ارائه ارقام مقایسهای الزامی نیست . ۹۷ . هرطبقه از داراییهای نامشهود شامل گروهی از داراییها با ماهیت و کاربرد مشابه در عملیات واحد تجاری است. نمونه این طبقات جداگانه به قرار زیر است: الف. حق اختراع، ب . حق تالیف و حق تکثیر، ج . سرقفلی محل کسب (حق کسب، پیشه یا تجارت)، د . علامت تجاری و نام تجاری، ﻫ . حق امتیاز و فرانشیز، و . نرمافزار رایانهای، ز . حق استفاده از خدمات عمومی، ح . فرمولها، مدلها و طرحها،و ط . داراییهای نامشهود در جریان ایجاد. ۹۸ . واحد تجاری ماهیت و میزان تغییر در برآورد حسابداری را که اثر با اهمیتی بر دوره جاری داشته یا انتظار میرود اثر با اهمیتی بر دورههای بعدی داشته باشد، طبق استاندارد حسابداری شماره ۶ با عنوان گزارش عملکرد مالی افشا میکند. چنین افشایی ممکن است از تغییر در دوره و یا روش استهلاک ناشی شود . ۹۹ . واحد تجاری باید موارد زیر را نیز افشا کند: الف. برای دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین، مبلغ دفتری آن دارایی و دلایل نامعین بودن عمر مفید. واحد تجاری باید مهمترین عوامل مؤثر در تعیین اینکه دارایی نامشهود مزبور عمر مفید نامعین دارد را افشا کند. ب . شرحی از داراییهای نامشهود عمده بههمراه مبلغ دفتری و عمر مفید باقیمانده آن. ج . مبلغ دفتری داراییهای نامشهودی که مالکیت آنها محدود شده و نیز مبلغ دفتری داراییهای نامشهودی که در وثیقه بدهیهاست. د . مبلغ تعهدات مربوط به تحصیل داراییهای نامشهود. داراییهای نامشهود اندازهگیری شده براساس روش تجدید ارزیابی ۱۰۰ . چنانچه داراییهای نامشهود به مبلغ تجدید ارزیابی انعکاس یابد، واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند: الف . برای هر طبقه از داراییهای نامشهود: - تاریخ تجدید ارزیابی، - مبلغ دفتری داراییهای تجدید ارزیابی شده،و - مبلغ دفتری داراییها براساس روش بهای تمام شده با فرض عدم تجدید ارزیابی، ب . مبلغ مازاد تجدید ارزیابی داراییها در آغاز و پایان دوره بهگونهای که تغییرات طی دوره و هرگونه محدودیت در توزیع مانده آن بین صاحبان سرمایه را نشان دهد، ج . روشها و مفروضات عمده بکار گرفته شده در برآورد ارزش منصفانه داراییها، و د . دوره تناوب تجدید ارزیابی. ۱۰۱٫ در برخی موارد ممکن است برای مقاصد افشا، تجمیع طبقات داراییهای تجدید ارزیابی شده ضرورت یابد. با این حال تجمیع طبقات داراییهای نامشهود که براساس روشهای متفاوت بهای تمام شده و تجدید ارزیابی اندازهگیری شده است مجاز نمیباشد. مخارج تحقیق و توسعه ۱۰۲ . واحد تجاری باید مخارج تحقیق و توسعهای را که طی دوره به عنوان هزینه شناسایی شده است، افشا کند. سایر اطلاعات ۱۰۳ . اطلاعات زیر باید توسط واحد تجاری افشا شود: الف . شرح داراییهای نامشهودی که کاملاً مستهلک شده است ولی هنوز استفاده میشود، و ب . شرح مختصری از داراییهای نامشهودی که تحت کنترل واحد تجاری است اما به دلیل عدم احراز معیارهای شناخت داراییهای نامشهود شناسایی نشده است. تاریخ اجرا ۱۰۴ . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۶ و بعد از آن شروع میشود، لازمالاجراست. مطابقت با استانداردهای بینالمللی حسابداری ۱۰۵٫ با اجرای الزامات این استاندارد، بهاستثنای عدم پذیرش تجدیدنظر در ارزش باقیمانده داراییهای نامشهود، مفاد استاندارد بینالمللی حسابداری شماره ۳۸ باعنوان داراییهای نامشهود (ویرایش ۳۱ مارس ۲۰۰۴) نیز رعایت میشود.پیوست شماره ۱کاربرد استاندارد حسابداری در مورد برخی اقلام غیرپولی نامشهود۱ . در این پیوست، نحوه کاربرد استاندارد حسابداری در مورد برخی اقلام غیرپولی نامشهود با توجه به ویژگیهای قانونی و سایر جنبههای مرتبط با آنها مطرح میشود. این موارد تنها جنبه تشریحی دارد و بنابراین بخشی از استاندارد حسابداری نیست. حق اختراع ۲ . حق اختراع، حقی است که به دارنده آن امکان استفاده، تولید، فروش و کنترل محصول، فرایند یا فعالیت ابداعی خود را میدهد و نقض آن توسط دیگران مجاز نیست. حق اختراع در صورتی دارای منافع اقتصادی آتی است که اولاً بهنام واحد تجاری ثبت شود و ثانیاً از طریق کاهش هزینههای عملیاتی یا امکان تولید و فروش کالاها و خدمات با قیمتی بیشتر، سودآوری واحد تجاری را نسبت به سایر واحدهای رقیب بهبود بخشد. ممکن است پیشرفت فناوری و اختراعات جدید رقبا، باعث نابابی محصولاتی شود که واحد تجاری با استفاده از اختراع خود آنها را تولید کرده و به فروش میرساند که در این صورت حق اختراع منافع اقتصادی خود را از دست میدهد، اگرچه ممکن است اعتبار قانونی آن منقضی نشده باشد. طبق ماده ۳۳ قانون ثبت علائم و اختراعات مصوب تیرماه ۱۳۱۰ ” مدت اعتبار ورقه اختراع به تقاضای مخترع پنج یا ده یا پانزده و یا منتهی بیست سال است“. در مدت مزبور حق انحصاری ساخت یا فروش یا اعمال و یا استفاده از اختراع، در صورت تصریح در ورقه اختراع، منحصراً در اختیار مخترع یا قائم مقام قانونی اوست. ۳ . در صورت تحصیل امتیاز استفاده از اختراع دیگران براساس قرارداد، بهای تمام شده آن در سرفصل داراییهای نامشهود منعکس میشود. مبالغی که به عنوان حق امتیاز در هر دوره پرداخت میشود براساس نوع استفاده از حق اختراع، به حساب هزینههای عملیاتی یا سربار کارخانه منظور میشود. در صورت اختراع توسط واحد تجاری، کلیه مخارج مربوط، چنانچه واجد معیارهای شناخت به عنوان دارایی باشد به دارایی نامشهود و در غیر اینصورت به هزینههای دوره، منظور میشود. حق تألیف ۴ . طبق ماده ۱۲ قانون حمایت از مؤلفان، ” حق تألیف عبارت است از حق انحصاری نشر، پخش، عرضه و اجرای اثر هنری یا نوشتهای که به مدت عمر پدید آورنده و سی سال بعد از فوت او به شخص پدید آورنده و وارث او اعطا میشود“. اگرچه عمر قانونی حق تألیف مدت زمانی طولانی را دربر میگیرد ولی عمر مفید حق تألیف به ارزش اقتصادی آن بستگی دارد. حق تألیف تا زمانی دارای منافع اقتصادی است که بازار برای انتشار اثر مربوط وجود دارد. اگر حق تألیف خریداری شود به بهای تمام شده ثبت میشود و در صورتیکه در واحد تجاری ایجاد شود باید مخارج قابل شناسایی را که در رابطه با آن تحمل شده است، در صورت اطمینان از توان ایجاد منافع اقتصادی آتی، به حساب دارایی منظور کرد. سرقفلی محل کسب (حق کسب یا پیشه یا تجارت) ۵ . سرقفلی محل کسب، حقی است که واحد تجاری به جهت تقدم در اجاره، موقعیت یا جذب مشتری نسبت به محلی پیدا میکند. این حق در میان عموم بهعنوان سرقفلی شناخته شده است لیکن در حسابداری برای تمایز این حق و سرقفلی مربوط به تحصیل سایر واحدها یا گروه داراییها، استفاده از واژه ” سرقفلی محل کسب“ مناسبتر است. ۶ . سرقفلی محل کسب تنها زمانی بهعنوان دارایی قابل شناسایی است که از اشخاص دیگر در مقابل پرداخت وجه نقد یا معادل نقد یا سایر مابهازاهای غیرنقد خریداری شده باشد. اگرچه حق مزبور متصل به یک دارایی مشهود است، اما خرید و فروش آن بدون واگذاری مالکیت امکانپذیر است و بنابراین انعکاس آن تحت سر فصل داراییهای نامشهود مناسب است. سرقفلی محل کسب عمر مفید نامعین دارد و عموماً قابل بازیافت است زیرا اگر مستاجر این حق را به طور قانونی تحصیل کرده باشد، حتی در صورت اجبار مالک، تخلیه در مقابل دریافت سرقفلی صورت میگیرد. علامت تجاری و نام تجاری ۷ . طبق ماده ۱ قانون ثبت علائم و اختراعات مصوب تیرماه ۱۳۱۰ ” علامت تجاری عبارت است از هر قسم علامتی اعم از نقش، تصویر، رقم، حرف، عبارت، مهر، لفاف و غیر آن که برای امتیاز تشخیص محصول صنعتی یا تجاری یا فلاحتی اختیار میشود“. علامت تجاری در صورتی که براساس مقررات قانون ثبت شده باشد، قابل نقل و انتقال است. مدت اعتبار علامت تجاری طبق ماده ۱۴ قانون مذکور ۱۰ سال و بعد از آن نیز قابل تمدید است و در واقع عمر قانونی محدودی ندارد. ۸ . ارزش علامت تجاری و نام تجاری به نسبتی که واحدتجاری موفق به بهبود درآمد خود میشود، افزایش مییابد. اگرچه این افزایش تاحدودی ناشی از تبلیغات است ولی رابطه روشنی بین مخارج تبلیغات و افزایش ارزش علائم و نامهای تجاری وجود ندارد، لذا معمولاً بهای تمام شدهای برای این نوع دارایی در نظر گرفته نمیشود مگر هنگامی که نام یا علامت تجاری خریداری شود. اما مبالغی که مستقیماً صرف ایجاد، استیفای حق قانونی یا ثبت علامت تجاری میشود به دارایی منظور میشود. حق امتیاز و فرانشیز ۹ . حق امتیاز و فرانشیز مجوز استفاده از حقوق دیگران است که صاحب حق براساس توافقنامه در قبال دریافت مبلغ مشخصی، امتیاز ساخت و حق فروش تولیدات یا انجام خدمات مشخص، استفاده از نام یا علامت تجاری را به خریدار اعطا میکند. در توافقنامه معمولاً محدودیتها و تعهدات طرفین مشخص میشود. این محدودیتها از جمله ممکن است در مورد کیفیت محصولات، نرخها و قیمت تولیدات یا الزام بر خرید کالا از محلی مشخص باشد. ۱۰ . برای تحصیل حقامتیاز و فرانشیز، مبالغی به طور یکجا در زمان انعقاد قرارداد، در طول قرارداد و یا ترکیبی از این دو شیوه، پرداخت میشود. مبالغی که در ابتدا یکجا پرداخت میشود در صورت احراز شرایط شناخت مندرج در استاندارد، بهعنوان دارایی نامشهود در حسابها منعکس میشود. هزینههای تأسیس ۱۱ . برای تأسیس یک واحد تجاری فعالیتهای خاصی انجام میشود. این فعالیتها مستلزم صرف مخارجی است که در ابتدا توسط مؤسسین پرداخت میشود. این مخارج شامل مخارج حقوقی برای تهیه اساسنامه و شرکت نامه، حق مشاوره، حقالزحمه حسابداری، مالیات، مخارج ثبت و سایر مخارج مربوط به تأسیس است. پرداخت این مخارج با هدف کسب منافع آتی در طول عمر واحد تجاری صورت میگیرد، لیکن به خودی خود منافع اقتصادی آتی ندارد. در واقع این مخارج منجر به جریان ورودی وجوه نقد یا کاهش جریان خروجی وجوه نقد نمیشود و بنابراین در تعریف داراییها قرار نمیگیرد. اگرچه در عمل شرکتها این مخارج را مطابق با قوانین مالیاتی یا دورههای اختیاری به حساب هزینه منظور میکنند، لیکن براساس الزامات استاندارد، در زمان تحمل به عنوان هزینه دوره منظور میشود. حق استفاده از خدمات عمومی ۱۲ . برای استفاده از خدمات عمومی از قبیل برق، آب، تلفن و گاز وجوهی تحت عناوین حق اشتراک، حق انشعاب و غیره در زمان تحصیل به سازمانهای دولتی پرداخت میشود. این وجوه غالباً در قبال حق استفاده دائمی از این خدمات پرداخت میشود و برخی از آنها مانند امتیاز تلفن، به طور جداگانه قابل نقل و انتقال است. مدت زمان استفاده از این حقوق محدود نیست بنابراین این نوع داراییها برای مدت نامشخصی به دارنده آن انتفاع میرساند. وجوهی که در ارتباط با کسب این حقوق پرداخت میشود، ممکن است طبق شرایط عمومی مربوط، ماهیت سپرده داشته باشد. همچنین ممکن است قسمتی از وجوه پرداختی بابت تاسیساتی باشد که توسط سازمان دولتی ذیربط برای واحد تجاری مستقر میشود. در کلیه موارد بالا، داراییهای تحصیلشده به عنوان داراییهای نامشهود طبقهبندی میشود. سرقفلی ۱۳ . اصطلاح فوق مفهوم متفاوتی با سرقفلی محل کسب دارد، اگرچه هر دو به علت وجود یا ایجاد مزیتهای خاص تجاری حادث میشود. به تعبیر دیگر در شرایطی که سرقفلی محل کسب به عواملی همچون موقعیت محلی و جذب مشتری وابسته است، سرقفلی یک واحد تجاری در نتیجه هم افزایی کلیه داراییهای ثابت مشهود و داراییهای نامشهود قابل تشخیص و غیرقابل تشخیص ایجاد میشود به نحوی که موجب ایجاد منافع اقتصادی آتی بیشتری برای آن واحد تجاری در مقایسه با سایر واحدهای تجاری مشابه میگردد. از آنجا که سرقفلی به طور جداگانه قابل تشخیص نیست، اساساً در تعریف دارایی نامشهود قرار نمیگیرد و در استاندارد مربوط به ترکیبهای تجاری مطرح شده است. واژه حسن شهرت نیز بعضاً بجای واژه سرقفلی بهکار میرود. امتیاز کاربری و تراکم مازاد ۱۴ . مخارج مربوط به تحصیل امتیاز تغییر کاربری و تراکم مازاد املاک دارای منافع اقتصادی آتی است که دوره استفاده آن به عمر مفید ساختمان محدود نمیشود و عمر مفید آن نامعین است. اگرچه اینگونه حق امتیازها میتواند نوعی دارایی نامشهود محسوب شود اما باتوجه به بند ۸ استاندارد حسابداری شماره ۱۷ با عنوان داراییهای نامشهود، مرتبط با یک عنصر عینی، یعنی زمین یا ساختمان مربوط است. لذا این مخارج به دلیل نامعین بودن دوره استفاده از آن به بهای تمام شده زمین مربوط منظور میگردد. با این حال در مواردی که تفکیک بهای تمام شده زمین و ساختمان اطلاعات مفیدی ارائه نمیکند، این مخارج به بهای تمام شده ساختمان منظور میشود لیکن در مبلغ استهلاکپذیر ساختمان لحاظ نمیگردد.پیوست شماره ۲مبانی نتیجه گیریاین پیوست بخشی از استاندارد حسابداری شماره ۱۷ نیست.ترکیب استاندارد حسابداری شماره ۷ با استاندارد داراییهای نامشهود ۱ . دلایل ترکیب استاندارد حسابداری شماره ۷ با استاندارد داراییهای نامشهود به شرح زیر است: الف. دارایی قابلتشخیص ناشی از فعالیتهای تحقیق و توسعه یک دارایی نامشهود است زیرا نتیجه اصلی اینگونه فعالیتها، دستیابی به دانش است. بنابراین با مخارج فعالیتهای تحقیق و توسعه همانند مخارج فعالیتهایی که با هدف ایجاد دیگر داراییهای نامشهود در داخل واحد تجاری صرف میشود، برخورد میگردد. ب . در برخی موارد تشخیص بین اینکه آیا باید استاندارد حسابداری شماره ۷ بکار گرفته میشد یا استاندارد حسابداری داراییهای نامشهود، مشکل بود. تعریف دارایی نامشهود ۲ . در استاندارد قبلی، دارایی نامشهود به عنوان یک دارایی غیرپولی و فاقد ماهیت عینی تعریف شده بود که: الف. به منظور استفاده در تولید یا عرضه کالاها یا خدمات، اجاره به دیگران یا برای مقاصد اداری توسط واحد تجاری نگهداری میشود، ب . به قصد استفاده طی بیش از یک دوره مالی توسط واحد تجاری تحصیلشده باشد، و ج . قابلتشخیص باشد. در استاندارد جدید شرطهای ” الف“ و ” ب“ حذف شده است زیرا قصد استفاده از دارایی و دوره استفاده از آن شرط لازم برای طبقهبندی آن به عنوان دارایی نامشهود نیست. بنابراین تمام داراییهایی که ویژگیهای قابلیتتشخیص و فقدان ماهیت عینی را داشته باشند در دامنه این استاندارد قرار میگیرند. عمر مفید داراییهای نامشهود ۳ . عمر مفید دارایی نامشهود تابع جریانهای نقدی ورودی مرتبط با آن دارایی است. دوره استهلاک دارایی نامشهود باید منعکسکننده عمر مفید و درنتیجه جریانهای نقدی ورودی مرتبط با دارایی باشد. در بعضی موارد، دوره زمانی که انتظار میرود دارایی طی آن، جریان نقدی ورودی برای واحد تجاری ایجاد کند، قابل پیشبینی نیست. بنابراین در چنین مواردی عمر مفید دارایی نامشهود و به تبع آن دوره استهلاک نامعین است. ۴ . استهلاک، تخصیص سیستماتیک بهای تمامشده (یا مبلغ تجدید ارزیابیشده) یک دارایی پس از کسر ارزش باقیمانده برای انعکاس مصرف منافع اقتصادی دارایی در آینده است. چنانچه دوره مصرف منافع اقتصادی دارایی قابل پیشبینی نباشد مستهلککردن دارایی طی یک دوره اختیاری، موجب ارائه مطلوب نمیشود. درنتیجه داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین مستهلک نمیشود بلکه به طور مرتب آزمون کاهش ارزش در مورد آن انجام میشود. ۵ . در استاندارد قبلی یک فرض قابل رد وجود داشت مبنیبر اینکه حداکثر عمر مفید داراییهای نامشهود ۲۰ سال است. در صورتی که عمر مفید باید منعکسکننده دورهای باشد که طی آن، دارایی موردنظر جریان نقدی ایجاد میکند. بنابراین فرض ۲۰ سال با این دیدگاه سازگار نبود و درنتیجه حذف گردید. بررسی ارزش باقیمانده ۶ . طبق استاندارد بینالمللی حسابداری شماره ۳۸، ارزش باقیمانده داراییهای نامشهود به طور ادواری بررسی میشود و در مواردی که ارزش باقیمانده برابر یا بیشتر از مبلغ دفتری دارایی باشد، مستهلکشدن دارایی متوقف میگردد. با توجه به مشکلات برآورد ارزش باقیمانده و امکان تأثیرگذاری قضاوتهای شخصی و درنتیجه کاهش قابلیتاتکای مبالغ مربوط به داراییهای نامشهود، کمیته، تجدید نظر در ارزش باقیمانده را مجاز نمیشمارد.
